При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии или агентские договоры по типу договора комиссии. Иначе говоря, комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени.
Таким образом, он является контрактодержателем.
Порядок осуществления расходов в иностранной валюте и обязательной продажи валютной выручки определен в Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в ред. Указания ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. N 1676-У).
(Обратите внимание: с 6 мая 2006 г. обязательная продажа валютной выручки отменена.)
В Инструкции N 111-И указано, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу комитентов или принципалов (резидентов), подлежит идентификации посредниками с обязательным предоставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п. 3.4 Инструкции.
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов или принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников с обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на текущие валютные счета посредников.
При перечислении валютной выручки, оставшейся после осуществления обязательной продажи, с транзитных валютных счетов посредников на их текущие валютные счета (с предварительным зачислением на транзитные валютные счета), открытые в других уполномоченных банках, в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников для осуществления посредниками обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов или на текущие валютные счета резидентов - комитентов и принципалов.
Валютная выручка, оставшаяся после осуществления обязательной продажи, перечисляется с транзитных валютных счетов посредников на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов. При этом в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с данных счетов. Цель такой операции - перечисление на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов для осуществления последними обязательной продажи валютной выручки. В платежном документе ставится отметка "Обязательная продажа не произведена".
Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:
1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;
2) уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;
3) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля.
Указанные расходы и иные платежи оплачиваются до осуществления обязательной продажи, то есть уменьшают сумму валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.
Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами - комитентами и принципалами, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников.
Таким образом, посредник может:
- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента (принципала);
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.
Все эти нюансы оговариваются в договоре комиссии или в дополнительных соглашениях.
Необходимо отметить, что в договоре может быть не предусмотрена обязанность комиссионера (агента) осуществлять обязательную продажу части выручки комитента (принципала). В таком случае он не может требовать возмещения расходов, связанных с продажей валюты.
Если посредник произвел расходы, связанные с реализацией товаров, в рублях, он также не имеет права удерживать валюту комитента на покрытие рублевых расходов. Ведь до обязательной продажи валюты всякое расходование выручки запрещено, за исключением вышеперечисленных затрат.
Несмотря на то, что в настоящее время обязательная продажа валютной выручки отменена, Инструкция N 111-И содержит важные положения о тех случаях, когда посредник может расходовать иностранную валюту в пользу принципала (комитента), то есть в ней указано, какие именно расходы могут быть оплачены посредником в иностранной валюте.
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 ГК РФ являются собственностью последнего. В бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары". Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции.
Товары, поступившие на комиссию, посредники учитывают на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость полученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату поступления товара.
Выручка от продажи продукции согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 у комитента является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.
Таким образом, у комитента в бухгалтерском учете выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.
Аналогичная ситуация возникает и при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Однако с НДС ситуация иная. Согласно новой редакции п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В указанных пунктах речь идет, в частности, о реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Ранее в п. 3 ст. 153 НК РФ было установлено общее правило пересчета полученной выручки в иностранной валюте для всех случаев ее получения - выручка пересчитывалась на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, для операций, предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 3 ст. 153 НК РФ, предусмотрено специальное правило пересчета иностранной выручки.
Данное обстоятельство важно для определения налоговой базы в случае, если по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 п.1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0% в течение 180 (иногда 90) дней (п. 9 ст. 167 НК РФ), при этом оплата за товар не поступила или поступила частично.
Исходя из того что использовать момент оплаты для пересчета иностранной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налоговой базы следует руководствоваться следующими положениями:
а) если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку по курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;
б) для пересчета выручки по неоплаченным суммам руководствоваться общим правилом - то есть пересчитывать выручку на дату отгрузки.
Для комиссионера на основании п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности.
В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, то есть при передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупателю комиссионер, участвующий в расчетах, отражает в своем учете кредиторскую задолженность перед комитентом за отгруженный товар.
Как правило, проданные товары оплачиваются в иностранной валюте. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Доходы организации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 ПБУ 3/2000 и Приложением к ПБУ 3/2000 принимаются к бухгалтерскому учету по курсу Банка России, действовавшему на дату признания этого дохода.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером".
После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.
Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом на счете 44 "Расходы на продажу" и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Кроме того, как правило, комиссионер оплачивает таможенное оформление реализуемых товаров.
На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии. Поэтому в данном случае таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции, отражаются как задолженность перед комиссионером по кредиту счета 76.
При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя согласно п. 11 ПБУ 3/2000, может возникнуть отрицательная или положительная курсовая разница. Она тоже учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с посредником".
Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.
На основании п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав внереализационных доходов или расходов.
В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов согласно пп. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0%. При реализации продукции на экспорт через комиссионера по договору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 2 ст. 165 НК РФ.
Суммы НДС, уплаченные комитентом (удержанные комиссионером) в составе комиссионного вознаграждения, подлежат вычету из суммы НДС, которую комитент должен уплатить в бюджет, только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость для посредника является сумма его вознаграждения. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Например, сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению, выражена в долларах США. В таком случае согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы (п. 3 ст. 153 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ), то есть либо на дату предоплаты, либо на дату отгрузки.

Пример 35. ЗАО "Корона" передает комиссионеру ООО "Лукошко" для реализации на экспорт партию готовой продукции, себестоимость которой составляет 300 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 18 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). Комиссионер, участвующий в расчетах, удерживает вознаграждение из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя. Продукция реализована комиссионером за минимальную цену.
При таможенном оформлении комиссионер оплачивает таможенную пошлину в размере 26 244 руб., а также таможенные сборы в размере 0,1% в рублях и 0,05% в долларах США от контрактной стоимости товаров. Курс, установленный Банком России на дату поступления товара от комитента, - 29,02 руб. за доллар США; на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 29,16 руб. за доллар США, на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 29,07 руб. за доллар США.
Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом.
Субсчет 76-1 применяется для учета расчетов по договору комиссии, 76-2 - для учета расчетов с таможней.
В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лукошко" сделаны следующие проводки:
Дебет 004
- 522 360 руб. (18 000 долл. x 29,02 руб/долл.) - получен товар по договору комиссии;
Дебет 62 Кредит 76-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - комиссионные товары отгружены иностранному покупателю;
Кредит 004
- 522 360 руб. - товар, принятый на комиссию, списан с забалансового счета;
Дебет 68 Кредит 51
- 26 244 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-1 Кредит 68
- 26 244 руб. - отнесена на счет комитента сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 262,44 руб. (18 000 долл. x 0,05% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 524,88 руб. (18 000 долл. x 0,1% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в рублях;
Дебет 76-1 Кредит 76-2
- 787,32 руб. (262,44 руб. + 524,88 руб.) - отнесена на счет комитента сумма оплаченных таможенных пошлин;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 34 408,8 руб. (1180 долл. x 29,16 руб/долл.) - признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 52 Кредит 62
- 523 260 руб. (18 000 долл. x 29,07 руб/долл.) - получена оплата за товар;
Дебет 76-1 Кредит 62
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - переоценена задолженность покупателя и комиссионера перед комитентом, курсовая разница отнесена на счет комитента;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 106,2 руб. (1180 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.) - отражена курсовая разница по задолженности комитента по комиссионному вознаграждению на дату удержания суммы вознаграждения из полученной экспортной выручки;
Дебет 76-1 Кредит 52
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - перечислена комитенту экспортная выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76-1
- 27 031,32 руб. (26 244 + 787,32) - получено возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей.
Денежные средства в иностранной валюте, полученные от иностранного покупателя, первоначально будут зачислены на транзитный валютный счет комиссионера. При этом комиссионер имеет право переводить валютную выручку со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета комитента за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного комиссионером в свою пользу.
В учете ЗАО "Корона" сделаны проводки:
Дебет 45 Кредит 43
- 300 000 руб. - отгружена комиссионеру готовая продукция;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена продажа готовой продукции на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 300 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 44 Кредит 76-1
- 26 244 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты экспортной пошлины);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 787,3 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты таможенных платежей);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 29 160 руб. (1000 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 76-1 Кредит 51
- 27 031,32 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения;
Дебет 52 Кредит 76-1
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - получена экспортная выручка от покупателя через комиссионера;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 16,2 руб. (180 долл. (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - сторно - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению с учетом курсовой разницы;
Дебет 76-1 Кредит 91-1
- 90 руб. (1000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по комиссионному вознаграждению;
Дебет 68 Кредит 19
- 5232,6 руб. - предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по удержанному комиссионному вознаграждению.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России.
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ).

По вопросам возмещения НДС комитентам при экспорте с участием посредника существует обширнейшая арбитражная практика.

Пример 36. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2004 г. по делу N Ф04/1156-180/А67-2004.
ОАО "Восточная транснациональная компания" (далее - общество, ОАО "ВТК") обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском о признании недействительными решений ИМНС России по городу Томску N 4 (далее - Инспекция) об отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. в общей сумме 5,062 млн руб.
Решением от 6 декабря 2002 г. исковые требования удовлетворены. Вынося решение, суд посчитал, что представленные истцом документы свидетельствуют о том, что он обоснованно воспользовался правом, предусмотренным ст. ст. 164, 165 НК РФ. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие необоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов за март и апрель 2002 г.
Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, заявив, что основания для принятия решений о возмещении обществу из бюджета НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. отсутствовали.
Инспекция указала, что основанием для вынесения решения об отказе обществу в возмещении НДС явились следующие обстоятельства:
- документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают тот факт, что комиссионером (ООО ТД "Финко") была реализована нефть ОАО "ВТК";
- общество не представило документы, подтверждающие оплату экспортируемого товара иностранным покупателем Sibenko S.A. Судом при принятии решения были приняты в качестве доказательств аккредитивы, которые отсутствовали у налоговой инспекции на момент проведения проверки и вынесения решения об отказе в возмещении;
- инвойс N 010/vtk общества представлен на иностранном языке без нотариально заверенного перевода;
- согласно представленным обществом маршрутным поручениям, грузополучателем нефти является общество для Sibenko S.A., тогда как вышеуказанным контрактом такие условия не оговорены.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции о неправомерном отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г., исходя из следующего.
При рассмотрении спора по существу судом установлено, что обществом представлены в Инспекцию все требуемые ст. 165 НК РФ документы.
Доводы Инспекции о недоказанности зачисления валютной выручки по декларации за март 2002 г. несостоятельны.
Как установлено судом, реализация нефти в марте 2002 г. осуществлялась на основании договора комиссии N 51-05ф от 1 декабря 2001 г., заключенного между ОАО "ВТК" (Комитент) и ООО Торговый Дом "Финко" (Комиссионер).
Исполнение договорных обязательств подтверждается отчетом комиссионера и представленным контрактом N СО 002/01 от 10 июля 2001 г., заключенным между ООО "Торговый Дом "Финко" (продавец) и фирмой Sibenko S.A. Поступление валютной выручки по указанному контракту на счет в российском уполномоченном банке подтверждается выписками ЗАО "Газпромбанк", г. Томск:
- от 6 марта 2002 г. о зачислении на счет ООО Торговый Дом "Финко" 490 000 долларов США - суммы, эквивалентной 15 185 541 руб.;
- от 18 апреля 2002 г. о поступлении на счет комиссионера 274 678,97 доллара США - суммы, эквивалентной 8 556 716,87 руб. Таким образом, зачисление валютной выручки подтверждено материалами дела.
Доводы кассационной жалобы о внесении изменений в аккредитив N 42-014742 отклоняются судом, так как опечатка (техническая ошибка) не является правопрекращающим фактом кроме того, банком была исправлена опечатка и титульный лист аккредитива N ВАНА 42-014742 был представлен суду.
Доводы налогового органа в части непредставления налогоплательщиком перевода инвойса несостоятельны. В силу ст. ст. 31 и 88 НК РФ налоговый орган должен был запросить у налогоплательщика заверенный надлежащим образом перевод инвойса. Нотариально заверенные переводы инвойсов были представлены налогоплательщиком к возражениям на заключение налогового органа.
Таким образом, отказ налоговой инспекции в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. необоснован. Решения Инспекции об отказе правомерно признаны судом недействительными.

Необходимо отметить, что в случае, если комиссионер не исполняет обязанности по перечислению выручки комитента на его счет, ему также могут быть присуждены штрафные санкции (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. по делу N Ф09-259/03-ГК).

Еще по теме § б. Экспорт товаров через комиссионера или агента:

1. § ж. Комиссионеры, выступающие в качестве налоговых агентов по НДС
2. 16.4.3. Составление счета-фактуры комиссионером (поверенным, агентом)
3. 5.10. Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров
4. § 2. Осуществление валютного контроля при экспорте товаров
5. 10.1. Особенности исчисления НДС при экспорте готовой продукции и товаров
6. 2. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ВАЛЮТНОГО КОНТРОЛЯ ПРИ ЭКСПОРТЕ И ИМПОРТЕ ТОВАРОВ

Согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента. За это комиссионер получает вознаграждение.

Экспортёр, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Контракт с покупателем посредник подписывает от своего имени. Следовательно, именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу. И оплата за товар должна поступить тоже на его счёт. Ведь расчёты с иностранными покупателем осуществляет та организация, от имени которой подписан контракт.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент. Так указано в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ. Причём если эти расходы были оплачены в

иностранной валюте, то и возмещение их комиссионеру нужно также в иностранной валюте.

Комиссионер может и сам возместить указанные выше расходы за счёт выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счёт комиссионера, принадлежит комитенту. Поступившая экспортная выручка по договоренности между комитентом и комиссионером может быть перечислена комитенту на транзитный валютный счет (если валютные счета двух сторон находятся в разных банках) либо на текущий валютный счёт (если валютные счета сторон находятся в одном и том же банке). Комитент может поручить продажу выручки комиссионеру, который в дальнейшем перечислит рублевые средства от продажи на расчётный счёт комитента. В этом случае справку об идентификации валютных поступлений в банк должен представить комиссионер, участвующий в расчётах.

Поскольку валюта обычно продается по курсу ниже официального, в договоре комиссии следует указать, кто покрывает убытки от такой продажи - комитент или комиссионер.

Комиссионное вознаграждение посреднику может быть выплачено как в валюте, так и в рублях.

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Учёт экспорта товаров у комиссионера

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счёта 90 «Продажи»

Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру. Их нужно отразить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Полученное вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 18 %. Причём поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчёта НДС его необходимо пересчитать в рубли.

Такой пересчёт производится по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, если комиссионер определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке», то пересчитывать её в рубли нужно по официальному курсу на дату подписания акта выполненных работ.

Если же выручка определятся «по оплате» - по официальному курсу, который действовал в день, когда комиссионер удержал вознаграждение из выручки комитента.

Пример 3

ООО «Стелла» (комитент) заключило договор комиссии с ЗАО «Новый мир» (комиссионер). Согласно этому договору ЗАО «Новый мир» должно продать за границей продукцию ООО «Стелла» по цене $ 50 000. За это ЗАО «Новый мир» получает вознаграждение - $ 3 000 (в том числе НДС - $ 457,6), которое удерживается из выручки комитента.

Себестоимость экспортируемой продукции равна 900 000 руб.

Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму $ 50 000. По условиям этого контракта право собственности на продукцию переходит к иностранному покупателю после того, как продукция пройдёт таможенное оформление и будет отгружена перевозчику. Таможенную декларацию оформил комитент.

За доставку продукции покупателю комиссионер уплатил перевозчик $ 10 000. Затем эту сумму комиссионер удержал из выручки комитента. Кроме того, комитент возместил комиссионеру:

1) убытки от покупки валюты, необходимой для оплаты перевозки продукции - 1 000 руб.;

2) расходы по уплате банку вознаграждения за покупку валюты - 900 руб. (в том числе НДС - 137 руб.).

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составлял:

· в день, когда была отгружена продукция перевозчику - 25,25 руб.;

· в день, когда поступила выручка от покупателя и комитент рассчитался с комиссионером - 25,42 руб.

Чтобы оплатить услуги перевозчика, банк комиссионера приобрёл для него иностранную валюту по курсу 25,10 руб. за долл. США. Предположим, что в этот день официальный курс был равен 25 руб. за долл. США. Собственные расходы ЗАО «Новый мир» по исполнению данного договора (зарплата персонала и единый социальный налог) составили 40 215 руб.

Приняв продукцию комитента на комиссию, бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделал в учёте следующую проводку:

Дт 004 - 900 000 руб. - принята продукция на комиссию.

Покупка иностранной валюты для оплаты счёта перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дт 57 Кт 51 - 251 000 руб. ($ 10 000 х 25,10 руб. / $) - списаны с расчётного счёта комиссионера рубли для покупки валюты;

Дт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» Кт 57

- $ 10 000 ($10 000 х 25 руб. / $=250 000 руб.) ? зачислена на транзитный валютный счёт приобретённая валюта;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 57 - 1 000 руб. $ 10 000 х (25,10 руб. /$ - 25 руб. /$) - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кт 76 субсч. «Расчёты с банком» - 900 руб. - начислено вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);

Дт 76 Кт 51- 900 руб. - списано вознаграждение банка.

Оплата услуг перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 52 субсч. «Текущий валютный счёт» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб. /$ = 252 500 руб.) - перечислен аванс перевозчику.

После отгрузки продукции перевозчику бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделает следующие проводки.

Кт 004 - 900 000 руб. - отгружена продукция перевозчику

Дт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кт 60 субсч. «Авансы выданные» - $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб./ $ = 252 500 руб.) - отражена задолженность комитента за перевозку продукции;

Дт 60 субсч. «Авансы выданные» Кт 91 субсч. «Прочие доходы» - 2 500 руб. ($ 10 000 х ($ 25,25 - 25,00 руб./ $)) - отражена положительная курсовая разница по расчётам с перевозчиком;

Дт 62 Кт 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» - $ 50 000 ($ 50 000 х 25,25 руб./ $ = 1 262 500 руб.) - начислена задолженность иностранного покупателя.

Получение оплаты от покупателя и расчёты с комитентом комиссионером отражается следующим образом.

Дт 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кт 62 - 50 000 $ (50 000 $ х 25,42 руб./ $ = 1 271 000 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя;

Дт 62 Кт 91 субсч. «Прочие доходы» 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. / $ - 25,25 руб./ $)) ? отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем;

Довольно распространенной является ситуация, когда для экспорта товаров привлекается посредник. ГК РФ определяет три типа посреднических договоров: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика. Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. Его особенности и рассмотрим .

По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю, при этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера.

Общим для всех разновидностей договоров комиссии является то, что к комиссионеру (посреднику) не переходит право собственности на продаваемый товар. Таким образом, комиссионер продает покупателю товар, не принадлежащий ему на праве собственности.

Расчеты с покупателем может проводить как комиссионер, так и комитент исходя из условий договора. Выручка от продажи товара проходит у комиссионера как кредиторская задолженность перед собственником товара (комитентом). За оказанные услуги комиссионер получает вознаграждение, которое и является для него выручкой от продажи услуг. Все расходы по сделке, даже если они оплачены комиссионером, должны быть ему возмещены комитентом.

Экспорт по договору комиссии может происходить с завозом товара на склад комиссионера или же без него. Если договором предусмотрен завоз товара на склад комиссионера, то комиссионер принимает его на забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Также в договоре комиссии может быть предусмотрено как участие посредника в расчетах, так и неучастие.

Если посредник участвует в расчетах, то он производит следующее действие:

· переводит выручку на счет резидента-поставщика экспортируемой продукции за вычетом своего комиссионного вознаграждения;

Расчеты комитента с комиссионером проводятся с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открываются соответствующие субсчета.

Экспорт с участием посредника может осуществляться без завоза экспортируемого товара непосредственно на склад посредника, но с участием его в расчетах. Тогда в бухгалтерском учете у экспортера комитента операции по продаже экспортных товаров будут отражены следующим образом (табл. 2) :

Таблица 2. ? Бухгалтерский учет у комитента-экспортера

		Корреспонденция счетов
	Отгружен экспортный товар в адрес иностранного покупателя
	На дату перехода права собств. на товар к иностранному покупателю
	Начислено комиссионное вознаграждение посреднику
	Начислены расходы на продажу и таможенные сборы
	Списаны на себестоимость продаж себестоимость экспортного товара и расходы на продажу
			(90/9)
	Поступила на транзитный счет выручка от комиссионера за минусом комиссионного вознаграждения и прочих расходов
	Перечислено в счет расчетов с комиссионером
	Отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером	(91/2)

В свою очередь, посредник, принимающий участие в расчетах, будет отражать в своем учете операции по экспорту таким образом (табл. 3):

Таблица 3. ? Бухгалтерский учет операций по экспорту у комиссионера

		Корреспонденция счетов
	Предъявлены покупателю документы к оплате
	Поступила экспортная выручка от иностранного покупателя
	На расчеты с комитентом отнесена курсовая разница по расчетам с покупателями
	Оплачены расходы на продажу, возмещаемые за счет комитента
	Начислено комиссионное вознаграждение
	Начислен НДС с комиссионного вознаграждения
	Экспортная выручка, поступившая от покупателя, за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов на продажу перечисляется комитенту
	Начислены невозмещаемые расходы
	Невозмещаемые расходы списаны на себестоимость продаж
	Определен финансовый результат

Во внешней торговле широкое распространение получили консигнационные сделки. В отличие от обычного договора комиссии товары от экспортера (консигнанта) продаются иностранному покупателю через склад посредника (консигнатора).

Отражение в бухгалтерском учете операций, учитывающих отгрузку товара консигнантом, проводится по схеме учета операций экспорта. Учет экспортируемого товара у консигнатора ведется так же, как и у посредника, с использованием счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

Организация имеет право осуществлять поставку товара на экспорт через посредника, чаще всего заключается или договор комиссии или агентский договор. Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вознаграждение комиссионера может устанавливаться различными способами: в твердой сумме, в процентах от чего — либо, как разница между согласованной комиссионером с покупателем стоимостью реализуемого товара на экспорт и стоимостью, устанавливаемой комитентом. Вознаграждение может устанавливаться в валюте РФ или в иностранной валюте. При этом товары, реализуемые комиссионером, остаются в собственности комитента, согласно статье 996 ГК РФ. Поэтому согласно статье 999 ГК РФ комиссионер обязан представить отчет об оказанных услугах. Сроки предоставления отчета должны согласовываться условиями договора.

По агентскому договору согласно статье 1005 ГК РФ агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. К иным действия часто относятся любые поручения принципалом агенту. Агентский договор предусматривает более широкие обязанности посредника. Агентское вознаграждение устанавливается договором (статья 1006 ГК РФ), и также, как по договору комиссии, может согласовываться любым способом. Отчет агент должен представлять по требованию принципала (статья 1008 ГК РФ), но лучше заранее в договоре согласовать сроки предоставления отчета агентом.

Вебинары для бухгалтеров

В бухгалтерском учете все операции по посредническим договорам обычно отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчету 76.5 «расчеты с комиссионером (агентом)».
Отгрузка экспортного товара комиссионеру (агенту) оформляется товарной накладной (ТОРГ — 12) и отражается проводкой:

Д-т счета 45 «Товары отгруженные»;

К-т счета 41 «Товары» на сумму отгруженных товаров.

На основании отчета посредника в бухгалтерском учете отражается проводка отгрузка товара на экспорт:

Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 90.2 «Расходы на продажу»;

К-т счета 45 «Товары отгруженные» на сумму отгруженных товаров.

Если по условиям договора с посредником экспортная выручка поступает на валютные счета комиссионера (агента), то на основании отчета комиссионера (агента) в бухгалтерском учете признается выручка и отражается обычной проводкой, которую мы рассматривали выше.

Курсовые разницы, возникающие на валютном счете посредника признаются в бухгалтерском и налоговом учете посредника.

Курсовые разницы по расчетам за реализованные товары являются курсовыми разницами комитента (принципала) и отражаются в бухгалтерском и налоговом учете на основании отчета комиссионера (агента).

Пример

ООО «Альфа» реализует товар на экспорт через комиссионера ЗАО «Бета». ООО «Альфа» согласовал с ЗАО «Бета» стоимость реализации товара в размере 50`000 $. Фактическая себестоимость переданного комиссионеру товара составила 500 000 руб., при приобретении товара суммы НДС приняты к вычету в размере 90000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение — 1180 $ (в т.ч. НДС — 180 $), которое удерживается комиссионером из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

Допустим курс ЦБ РФ $ составлял:

• на дату отгрузки товара иностранному покупателю — 25 руб./$;
• на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки — 27 руб./$.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» на основе отчета комиссионера отражаются следующие проводки:

• на дату отгрузки товара иностранному покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка», — 1`250`000 руб. (50 000 $ x 25 руб./$) - отгружены товары иностранному покупателю.

Д-т счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров», К-т счета 41 «Товары», субсчет «Товары на комиссии», аналитический счет «Товары для экспорта», — 500 000 руб. - списана стоимость отгруженных товаров.

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС восстановленный» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «расчеты с бюджетом по НДС» — 90000 руб.

Д-т счета 44 «Расходы на продажу» К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 25`000 руб. (1000 $ x 25 руб./$) - начислена задолженность комиссионеру по вознаграждению.

Д-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 4500 руб. (180 $ x 25 руб./$) - отражен НДС по вознаграждению.

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению», К-т счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта», — 4500 руб. - принята к вычету сумма входящего НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС восстановленный» — 90000 руб. принята к вычету сумма восстановленного НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);

• на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1`350`000 руб. (50`000 $ x 27 руб./$) - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет комиссионера.

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — 31`860 руб. (1180 $ x 27 руб./$) - погашены обязательства перед комиссионером по вознаграждению зачетом встречных требований.

Д-т счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», — 1`318 140 руб. [(50`000 $ - 1180 $) x 27 руб./$] - поступили на валютный транзитный счет от комиссионера экспортная выручка за минусом вознаграждения.

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — 100`000 руб. - отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению», — 2360 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по вознаграждению.

Учет продажи иностранной валюты

Начиная с 01.01.2007 г. валютное законодательство не содержит требования об обязательной продаже валютной выручки. В настоящее время решение о продажи части или полностью поступившей валютной выручки решается в добровольном порядке.

На основании уведомления резидент дает уполномоченному банку распоряжение об осуществлении продажи части или всей суммы валютной выручки, перечислении суммы в валюте Российской Федерации, полученной от обязательной продажи части валютной выручки, на свой банковский счет в рублях а также перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после осуществления обязательной продажи, на свой текущий валютный счет.

Форма распоряжения устанавливается уполномоченным банком. Одновременно с распоряжением, в целях контроля за продажей части или всей суммы валютной выручки, резидент представляет в уполномоченный банк справку, идентифицирующую указанную в уведомлении сумму поступившей иностранной валюты по видам валютных операций, включая идентификацию валютной выручки, являющейся объектом обязательной продажи (далее — справка).

Справка заполняется по форме и в порядке, установленном нормативным правовым актом Банка России о порядке учета валютных операций резидентов.

При оформлении документов, на основании которых осуществляются операции купли- продажи валюты, следует обращать внимание на следующие основные моменты:

• договоры (соглашения) на заключение сделок, разовые поручения и т д. должны содержать подписи уполномоченных лиц со стороны банка и со стороны клиента;
• в зависимости от условий и регулярности сделок поручения на покупку-продажу валюты должны содержать соответствующие отметки о том, что сумма в валюте или рублях для покупки-продажи инвалюты списывается со счета клиента в безакцептном порядке (при наличии такого условия в договоре банковского счета);
• в поручениях на покупку-продажу валюты должны проставляться подписи уполномоченных сотрудников банка и отметки (штампы), свидетельствующие о проверке соответствия подписей и печати клиентов заявленным образцам и достаточности средств на счете, а также подписи ответственных сотрудников по валютному контролю о соответствии операции требованиям валютного законодательства Российской Федерации;
• должны соблюдаться условия сделок купли — продажи, указанных в поручениях (срок, курс, сумма).

Списание иностранной валюты с валютного счета организации для ее последующей продажи банком осуществляется следующей записью:

Д-т 57 (субсчет «Денежные средства для продажи валюты") К-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") - валютные средства направлены на продажу по курсу ЦБ РФ на день продажи;

Д-т 51 К-т 57 (субсчет «Денежные средства для продажи валюты") - зачислены деньги от продажи иностранной валюты на расчетный счет.

Курсовые разницы, возникающие при продаже иностранной валюты, в бухгалтерском учете организации отражаются следующими записями:

Д-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") К-т 91/1 — отражена положительная курсовая разница между курсом продажи валюты и официальным курсом ЦБ РФ;

Д-т 91/2 К-т 52 (субсчет «Транзитный валютный счет") - отражена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.

Пример

Рассмотрим продажу валюты при условии, что банк продает валюту по курсу ЦБ РФ. Допустим курс ЦБ РФ на дату поступления выручки — 35,0 руб./евро; на дату продажи — 35,5 руб./евро:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Поступила выручка в валюте от покупателя на транзитный валютный счет (5000 х 35,0)	52	62	175 000	Выписка банка по валютному счету
Продажа иностранной валюты (4900 х 35,50)	76	52	173 950	Поручение на продажу валюты.
Отражена сумма комиссии банка за продажу валюты (100 х 35,50)	91-2	76	3 550	Поручение на продажу валюты. Выписка банка по валютному счету
Отражено списание банком суммы комиссии с транзитного валютного счета (100 х 35,50)	76	52	3 550	Выписка банка по специальному
Зачислена выручка на расчетный счет (4900 х 35,50)	51	76	173 950	Выписка банка по специальному транзитному валютному счету
Отражена разница между курсом поступления валюты и курсом продажи валюты, (5000 х (35,50 — 35,00))	52	91	2 500	Поручение на покупку валюты. Бухгалтерская справка-расчет

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)», утвержденному приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Согласно п. 13 вышеуказанного Положения курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.