Используемая законодательная база в сфере ГОЗ актуальна по состоянию на 1 июня 2019 года

Госрегулирование цен в сфере Гособоронзаказа

Государственное регулирование цен в сфере Гособоронзаказа производится государственными заказчиками оборонного заказа (в том числе Госкорпорациями «Роскосмос» и «Росатом»), Минпромторгом, Минэкономразвития и ФАС.
Ранее функции госрегулирования цен осуществляли ФКА «Роскосмос» (упразднено 1 января 2016 года, функции переданы Госкорпорации «Роскосмос»), ФСТ (упразднена 21 июля 2015 года, функции переданы ФАС) и расформированный в 2014 году Рособоронзаказ.

Законодательство о регулировании цен в сфере ГОЗ до 2018 года

До марта 2017 года порядок госрегулирования цен и полномочия регуляторов определялись Положением о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по гособоронзаказу, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.12.2013 N 1119.
Менее года (до конца 2017 года) ценообразованием в сфере ГОЗ «рулило» Положение о госрегулировании, утверждённое Постановлением Правительства РФ от 17.02.2017 N 208.
(за исключением ядерного оружейного комплекса), утвержден Распоряжением Правительства РФ от 14.06.2013 N 976-р.
Порядок определения начальной (максимальной) цены госконтракта (НМЦК), а также цены государственного контракта, заключаемого с единственным поставщиком, при осуществлении закупок по Гособоронзаказу, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.04.2015 N 407. Данный Порядок формирования цен действовал также до конца 2017 года .
Разделом IV утратившего силу Порядка ценообразования было предусмотрено три метода формирования цен: метод предельного уровня цены (метод индексации цены), затратный метод и аналоговый метод. Кроме того, заказчики и исполнители Гозоборонзаказа были вправе применить и иные методы, предусмотренные контрактной системой в сфере госзакупок , а также комбинации методов.

Постановление Правительства №1465 о госрегулировании цен с 2018 года

Постановление от 02.12.2017 №1465 вступило в силу 1 января 2018 года. Оно утвердило новое Положение о государственном регулировании цен военной продукции, а также отменило целый ряд актов Правительства РФ в сфере ценообразования ГОЗ. В частности, утратили силу , от 03.06.1997 №660, от 25.01.2008 №29, от 04.05.2012 №441 и от 13.12.2013 №1155.
Новым Положением определено .
Официально определены всеми употребляемые термины «собственных» и «привнесенных» затрат. .

Виды цен на продукцию по Гособоронзаказу

Статьей 11 Федерального закона «О государственном оборонном заказе» определены три вида цен на продукцию, поставляемую по гособоронзаказу: , и .
Положение о применении видов цен на продукцию по государственному оборонному заказу, утвержденное Постановлением Правительства от 13.12.2013 №1155, до 2018 года определяло условия и порядок применения видов цен.
В настоящее время порядок и условия применения видов цен на продукцию, а также перевода в фиксированную цену других видов цен регулируется Разделом III. Положения, утверждённого Постановлением №1465.
Вид цены устанавливается с учетом наличия исходных данных, длительности и особенностей технологического цикла, вида работ (услуг).
Наибольшая степень неопределенности возникает при формировании стоимости научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перспективным направлениям разработки новых образцов вооружения и при осуществлении поисковых исследований в данных направлениях . Как правило, на ОКР и тем более на НИР устанавливается ориентировочный вид цены или же цена, возмещающая издержки .

Ориентировочная (уточняемая) цена (ОрЦ)

Ориентировочная цена на военную продукцию устанавливается в случае отсутствия на момент заключения договора достаточных исходных данных для определения фиксированной цены. В частности: при продолжительности работ (производства) более трех лет, при сроке поставки более трех лет, а также при выполнении ремонта и сервисного обслуживания (без наличия точных данных по объему работ).
Новое Положение допускает согласование сторонами предельного значения ориентировочной цены.
Может ли величина ориентировочной цены отличаться от предельного значения этой цены?

Цена, возмещающая издержки

В уже далеком 1997 году методическими рекомендациями Минэкономики (приказ №179 от 18.12.1997) было определено шесть разновидностей цены, возмещающей издержки поставщика по оборонной продукции. Данные методы формирования цены военной продукции являются аналогами американского военного ценообразования.
Цена, возмещающая только издержки - Cost No Fee (C).
Цена, возмещающая издержки до установленного предела - Cost Sharing (CS).
Цена, возмещающая издержки производства с фиксированным размером рентабельности - Cost Plus Award Fee (CPAF).
Цена, возмещающая издержки производства с фиксированной массой прибыли - Cost Plus Fixed Fee (CPFF).
Цена, возмещающая издержки с прибылью и поощрительными выплатами - Cost Plus Incentive Fee (CPIF).
Цена, возмещающая издержки с долевым распределением экономии и перерасхода – комбинация методов CPIF и CPFF.

Является ли Приказ Минэкономразвития России от 18.12.1997 №179 ДСП «Об утверждении Инструкции по формированию контрактных (договорных) оптовых цен на продукцию оборонного назначения, поставляемую по государственному оборонному заказу» действующим?
Приказ №179дсп – не отменен . Однако, его содержание не актуализировано, и Письмом Минэкономразвития от 10.06.2016 №Д28и-2936 не рекомендовано к использованию при формировании цены военной продукции.

По новому Постановлению от 02.12.2017, как и ранее в Положении, утвержденном Постановлением от 13.12.2013 №1155, предел цены, включающий прибыль исполнителя ГОЗа, устанавливается в обязательном порядке.

Фиксированная цена (ФЦ)

Во всех случаях, когда новым Положением (утв. №1465) не предусмотрено применение других видов цен, при заключении контракта (договора) применяется фиксированный вид цены.
Также фиксированная цена устанавливается на завершающем этапе выполнения оборонного контракта, в котором была установлена ориентировочная цена или цена, возмещающая издержки, (перевод в ФЦ).

Порядок перевода в фиксированную цену

Перевод в фиксированную цену производится не позднее двух месяцев до завершения поставки продукции (окончания работ) или при достижении 80% технической готовности.
Порядок перевода согласуется сторонами в контракте (договоре). Фиксированная цена формируется с использованием уточнённых данных, отсутствовавших на момент согласования изначальной цены. В случае применения затратного метода, цена определяется на основании сложившихся фактических и предстоящих ожидаемых (плановых) затрат. Значение фиксированной цены может быть, как выше, так и ниже значения ориентировочной цены.
Термин «твердая фиксированная цена» (ТФЦ) есть калька с американского Firm Fixed Price (FFP) .

Правила и методы определения цен в сфере Гособоронзаказа

Методики формирования цены, варианты и принципы их применения регламентируются законодательством в сфере Гособоронзаказа: Федеральным законом № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» , Постановлениями Правительства РФ, .

Методы ценообразования оборонной продукции до 2018 года

Методика формирования цены ранее устанавливалась Постановлениями Правительства РФ от 3 июня 1997 года № 660 ДСП , от 13 декабря 2013 года № 1155, от 25 января 2008 года № 29; Приказом Министерства экономики от 18 декабря 1997 года № 179; Протоколом ВПК от 19 декабря 2012 года № 13 .
Методология ценообразования Приказа ФСТ от 18 апреля 2008 года № 118 определяла два метода формирования цены единицы военной продукции: метод калькулирования и метод индексирования . Для определения цены научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ помимо этих методов рекомендуется применять аналоговый метод и метод экспертных оценок . При этом цена продукции (цена НИР и ОКР) рассчитывалась исходя из обоснованных затрат на ее производство (выполнение работ) и величины прибыли.
Метод калькулирования был установлен основным методом определения цены на военную продукцию и работы . Для продукции с длительным технологическим циклом производства применялся метод индексирования .

Методы формирования цены по Постановлению №1465

Раздел II. «Методы определения цены на продукцию» нового Постановления определяет методы формирования цены оборонной продукции, порядок и приоритетность их применения.

1. метод анализа рыночных индикаторов
2. метод сравнимой цены
3. затратный метод (калькуляционный метод)

Цена продукции была сформирована затратным методом до вступления Постановления №1465 в силу. Может ли данная цена быть принята в качестве базовой цены в соответствии с Положением о государственном регулировании цен, утвержденным данным Постановлением Правительства?
Этот вопрос в новом Положении не разъяснен.

Норма прибыли оборонного заказа

Предельный размер плановой прибыли (рентабельности) регламентируется разделом IV. «Порядок определения плановой рентабельности (прибыли) в цене на продукцию» . Плановая прибыль в цене продукции военного назначения определяется формулой «двадцать плюс один» (20%+1%) . Где не более 20% прибыли накручивается на собственные затраты, и не более 1% на привнесенные расходы. Увеличить лимит прибыли до 25% по собственным затратам с 2018 года сможет лишь только Головной исполнитель оборонного заказа.
Размер плановой рентабельности, учитываемый в цене на оборонную продукцию, не может быть менее 5% собственных затрат. По привнесенным расходам прибыль может быть и нулевой. Формула минимума прибыли Исполнителя ГОЗа - «пять плюс ноль» (Аргентина - Ямайка) )))
. Соответственно, плановая прибыль по ним должна быть в пределах от 5% до 20%.

До начала 2018 года рентабельность определялась точно такими же величинами процентов и методологией расчета, однако терминология разделения затрат на «собственные» и «привнесенные» официально не использовалась.
Принципы определения рентабельности и размер процентов прибыли были установлены пунктом 3 Правил формирования цен, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.01.2008 №29; пунктом 35 Положения об определении начальной (максимальной) цены по государственному оборонному заказу, утверждённого Постановлением Правительства РФ от 28.04.2015 №407; и пунктом 7 Положения о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу, утверждённого Постановлением Правительства РФ от 05.12.2013 N 1119. Все эти три Постановления не являются действующими после вступления в силу .
Уровень рентабельности производства военной продукции в прошлом определялся также Приказом ФСТ от 15 декабря 2006 года № 394дсп . Однако, согласно приказа того же ФСТ от 6 июня 2012 года приказ №394 дсп, как и приказ №395 дсп от 15 декабря 2006 года по определению общепроизводственных и общехозяйственных затрат при производстве продукции ГОЗ, утратил силу.

Используемые сокращения в области Гособоронзаказа

• ФЗ – Федеральный закон
• Гособоронзаказ (ГОЗ) – Государственный оборонный заказ
• Минпромторг - Министерство промышленности и торговли Российской Федерации
• Минэкономразвития - Министерство экономического развития Российской Федерации
• ФСТ – Федеральная служба по тарифам
• ФАС – Федеральная антимонопольная служба
• Госкорпорация «Росатом» - Государственная корпорация по атомной энергии «Росатом»
• ФКА «Роскосмос» - Федеральное космическое агентство «Роскосмос»
• Госкорпорация «Роскосмос» - Государственная корпорация по космической деятельности «Роскосмос»
• Рособоронзаказ - Федеральная служба по оборонному заказу «Рособоронзаказ»
• ВПК – Военно-промышленная комиссия при Правительстве РФ
• НМЦК - начальная (максимальная) цена государственного контракта
• ДСП (дсп) – для служебного пользования
• НИР и ОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Перечень Гособоронзаказа

Перечень продукции государственного оборонного заказа, на которое распространяется госрегулирование цен, определяется распоряжение Правительства РФ от 14.06.2013 N 976-р. Четвертая редакция каталога военной продукции утверждена вступившим в силу 28 июля 2017 года распоряжением Правительства РФ N 1605-р. Перечень включает в себя:

самолеты, вертолеты, беспилотные и робототехнические комплексы (системы), корабли и суда, ракеты-носители и космические аппараты, ракеты и ракетные комплексы, танки, боевые бронированные машины, специальную бронетанковую и инженерную технику, военную автомобильную технику, реактивные системы залпового огня, самоходные и буксируемые орудия и минометы, малокалиберные автоматические пушки, стрелковое вооружение и средства ближнего боя, системы и комплексы управления вооружением, пусковые ракетные установки, торпедные аппараты, аппаратуру корабельного вооружения, реактивные бомбометные установки, комплексы управления взлетом и посадкой, комплексы радиолокации, радионавигации и РЭБ, морские комплексы неакустического обнаружения, системы связи, средства радиационной, химической и биологической защиты войск, системы информационного обеспечения и противодействия, системы кибербезопасности, торпеды, антиторпеды, морские мины и минные комплексы, искатели - уничтожители морских мин, управляемые авиационные бомбы, разведывательные и разведывательно-ударные комплексы, радиолокационные станции и командные пункты, зенитные комплексы и системы, главные и резервные двигатели, энергетические установки (в том числе корабельные паропроизводящие и паротурбинные установки), системы электрохимической регенерации воздуха, специальные комплектующие изделия, сырье и материалы со специальными свойствами, применяемые только для производства товаров (работ, услуг) по гособоронзаказу.

Нормативно-правовые акты, регламентирующие ценообразование в области ГОЗ

Особенности согласования базовых экономических нормативов с ВП МО РФ

Расчет себестоимости, подготовка расшифровок по статьям затрат, включенным в состав калькуляции

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) — это расчет издержек на производство единицы продукции (работ, услуг). Если предприятие изготавливает продукцию (выполняет работу, оказывают услуги) в рамках исполнения государственного оборонного заказа (далее — ГОЗ), то при калькулировании себестоимости есть множество нюансов, с которыми мы постараемся разобраться.

Порядок ценообразования на продукцию по ГОЗ

В соответствии с Инструкцией по формированию контрактных цен по ГОЗ цены на продукцию разрабатываются организациями-исполнителями и согласовываются с государственными заказчиками (потребителями) с соблюдением следующих условий:

• исходная база цен — обоснованные затраты и прибыль, определяемая с учетом установленного предельного норматива рентабельности;
• основное требование при формировании цен — эффективное использование средств федерального бюджета;
• при установлении уровня цен на конкретные виды вооружения, военной техники, имущества используются основные технические, экономические нормы и нормативы, учитывающие в том числе специфические особенности производства.

В государственном контракте на продукцию может устанавливаться ориентировочная (уточняемая) цена, фиксированная цена или цена, возмещающая издержки. Самые распространенные — ориентировочные (ОРЦ) и твердофиксированные цены (ТФЦ).

Согласно Положению о применении видов цен по ГОЗ ориентировочная (уточняемая) цена на продукцию применяется при заключении государственного контракта, если нет достаточных исходных данных, чтобы определить фиксированную цену на эту продукцию, в том числе:

• при поставках продукции с технологическим циклом изготовления свыше 3 лет;
• при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, направленных на развитие и совершенствование продукции по государственному оборонному заказу, продолжительностью свыше 3 лет;
• при выполнении ремонта, сервисного обслуживания вооружения, военной и специальной техники, если на момент заключения государственного контракта нет точных данных по объему работ.

На стадии заключения государственных контрактов на продукцию целесообразно устанавливать ориентировочные цены, которые могут служить основанием для авансирования, расчетов за выполненные этапы работ.

Выполнение работ в ходе реализации контракта может финансироваться также исходя из стоимости отдельных этапов. В год сдачи продукции на нее устанавливается фиксированная контрактная цена.

Если при заключении государственного контракта устанавливается ориентировочная (уточняемая) цена на продукцию, в нем устанавливаются срок ее действия, условия уточнения и порядок изменения на фиксированную цену.

Организация-исполнитель согласовывает цены на продукцию с представительством государственного заказчика — Военным представительством Министерства обороны РФ (далее — ВП МО РФ), а также с организацией-потребителем и государственным заказчиком или только с государственным заказчиком на поставляемую непосредственно ему продукцию.

Для согласования цены в адрес ВП МО РФ направляются расчетно-калькуляционные материалы на цену, предлагаемую организацией-производителем. После согласования цены ВП МО РФ формирует заключение на цену (возможно, со снижением от предложенной Поставщиком).

Согласование стоимости изделий, планируемых к поставке по ГОЗ, с представительством Заказчика

Итак, под представительством Заказчика понимается ВП МО РФ, деятельность которого регламентируется Постановлением № 804.

ВП МО РФ создаются для контроля качества и приемки военной продукции на предприятиях независимо от ведомственной подчиненности и организационно-правовых форм, осуществляющих в интересах обороны разработку, испытания, производство, поставку и утилизацию этой продукции как непосредственно, так и в порядке кооперации, а также работ по сервисному обслуживанию, ремонту и (или) модернизации военной продукции, проводимых специалистами организаций непосредственно у потребителей этой продукции в соответствии с условиями государственных контрактов.

На военные представительства возлагается ряд обязательств, в том числе проверка качества и приемка продукции, выдача заключений о цене военной продукции, в том числе прогнозной. Мы рассмотрим только порядок согласования цены военной продукции с ВП МО РФ.

Чтобы согласовать цену на военную продукцию, предприятие обязано предоставить ее обоснование — расчетно-калькуляционные материалы (далее — РКМ).

Предельные уровни (коэффициенты) изменения затрат рассчитываются на базе прогнозируемых данных Минэкономики России и отчетных данных Госкомстата России с учетом региональных особенностей.

В свою очередь ВП МО РФ анализирует плановую и фактическую себестоимость контролируемой военной продукции и использует результаты проведенного анализа при подготовке заключения и подписания протоколов согласования цен.

При рассмотрении РКМ ВП МО РФ проверяет обоснованность :

• потребности в материалах, полуфабрикатах, покупных комплектующих изделий и цен их приобретения, оптимальность выбора поставщиков указанных материальных средств;
• предлагаемой трудоемкости выполнения работ и величины расходов на оплату труда;
• уровня рентабельности;
• уровня накладных расходов, прочих прямых и косвенных затрат;
• привлечения к выполнению работ соисполнителей, наличие договорной документации и заключения ВП МО РФ, подтверждающего цену соисполнителя;
• обоснованность и целесообразность служебных командировок и пр.

Также организации согласуют с ВП МО РФ основные экономические нормативы (базовые экономические показатели; БЭП):

• нормативы общепроизводственных (ОПР) и общехозяйственных расходов (ОХР);
• стоимость оплаты труда (как правило, стоимость одного нормо-часа работы основного производственного работника);
• размер страховых взносов;
• уровень рентабельности и др.

Рассмотрим процесс согласования некоторых экономических показателей более подробно.

Чтобы согласовать с ВП МО РФ нормативы накладных расходов, необходимо предоставить комплект документов, подтверждающих фактические расходы за предшествующий период и составить смету ОПР и ОХР с прогнозируемыми показателями расходов на планируемый период с привязкой к базе распределения накладных расходов, а также пояснительные записки к каждой категории затрат.

При планировании накладных расходов применяют индексы по видам экономической деятельности, доведенные Минэкономразвития России.

А. Н. Дубоносова,
заместитель управляющего директора по экономике и финансам

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале

Правительство изменило правила ведения раздельного учета организациями, выполняющими гособоронзаказ за счет средств федерального бюджета. Эксперты «1С» А.В. Моничев и А.В. Яковлев поясняют концепцию раздельного учета.

Поправки, внесенные Постановлением Правительства от 04.05.2018 № 543, вводят особые правила ведения раздельного учета для организаций, выполняющих государственный оборонный заказ. Эти правила распространяются не только на головных исполнителей гособоронзаказа, но и на организации, участвующие в поставках продукции по государственному оборонному заказу (исполнителей, участников кооперации).

На странице 1С:Лектория размещена видеозапись лекции «Раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности в организациях-исполнителях ГОЗ в программе “1С:ERP Управление предприятием”» .

Общее понятие раздельного учета

Требования о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту для головных исполнителей и по каждому контракту для участников кооперации по государственному оборонному заказу (далее - ГОЗ) закреплены в Федеральном законе от 29.12.2012 №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе»:

«8.1. Головной исполнитель:

18) ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту.

8.2. Исполнитель:

16) ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту».

Идентичность формулировок требований о ведении раздельного учета позволяет при дальнейшем рассмотрении государственные контракты головных исполнителей и контракты участников кооперации обозначать и рассматривать под единым понятием «контракт ГОЗ».

Место раздельного учета в системе контроля ГОЗ

Анализ текста Федерального закона от 29.12.2012 №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» позволяет выделить три основных направления государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа:

1. регулирование цен на продукцию ГОЗ;
2. контроль использования денежных средств, выделяемых в рамках ГОЗ - мониторинг платежей с отдельных счетов;
3. контроль обоснованности себестоимости продукции ГОЗ и фактических расходов выполнения контрактов ГОЗ – раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ.

Указанные направления государственного контроля в сфере ГОЗ по своей сути соответствуют заинтересованности классического заказчика (инвестора) получить за свои деньги необходимую продукцию в нужном количестве и качестве, а также в установленные сроки. В рамках ГОЗ государство является одновременно и заказчиком, и инвестором, что позволяет решать выдвигаемые им контрольные задачи посредством общепринятых норм и сложившейся практики управленческого учета:

· калькуляция цен на продукцию ГОЗ фактически отражает не только используемые при изготовлении продукции технологии, но и методы управления, применяемые организацией-исполнителем, доступ исполнителя к ресурсам, сложившуюся конкурентную среду и т.п.;

· в распоряжении денежными средствами проявляется способность организации-исполнителя эффективно использовать оборотные средства, включая полученные в рамках ГОЗ авансы, для приобретения ресурсов, необходимых в производстве;

· обособленное (тождественно равное понятию раздельный учет) формирование и использование ресурсов в процессе изготовления продукции позволяет подтвердить обоснованность ее фактической себестоимости;

· по результатам формирования финансового результата по контракту фактические расходы на его исполнение могут быть сопоставлены с плановыми расходами, которые предполагались на этапе формирования цен на продукцию. Результаты план-фактного анализа могут быть учтены при планировании и заключении новых контрактов.

Взаимосвязь выделенных направлений контроля можно представить в виде следующей схемы – рисунок 1.

Рис.1 – Взаимосвязь основных направлений государственного контроля в сфере ГОЗ

Достоверная информация о фактических расходах предприятия при выпуске продукции ГОЗ необходима для соблюдения баланса интересов государственного заказчика и организаций-исполнителей при ценообразовании. В целях ее получения каждый контракт ГОЗ является отдельным объектом мониторинга. Можно выделить следующие цели раздельного учета, в достижении которых заинтересованы и государственный заказчик, и организации-исполнители:

• обеспечение объемов финансирования, необходимых для выполнения контракта в заданные сроки и с должным качеством;
• управление источниками финансирования хозяйственной деятельности по исполнению контрактов ГОЗ;
• оценка эффективности использования полученного авансирования по контрактам ГОЗ;
• формирование фактического финансового результата выполнения контракта;
• совершенствование системы ценообразования.

Раздельный учет по контрактам ГОЗ призван на ранних стадиях выявить негативные тенденции, угрожающие выполнению ГОЗ, и дать возможность организации своевременно принять управленческие решения для их преодоления.

Что понимается под раздельным учетом в сфере гособоронзаказа

Проведем анализ выражения «раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту».

Термин «финансово-хозяйственная деятельность» обобщает разнообразные процессы в деятельности организации:

• поиск и управление ресурсами, которые необходимы для обеспечения производственных процессов и функционирования организации в целом;
• получение денежных доходов и осуществление расходов;
• формирование и распределение финансовых ресурсов.

Определение построено на использовании термина «ресурсы». Что он обозначает?

Большой энциклопедический словарь дает следующее определение термина «ресурсы». Ресурсы (от франц. Ressource - вспомогательное средство) – денежные средства, ценности, запасы, возможности, источники средств, доходов.

Другими словами, термин «ресурсы» определяет количественную меру возможностей, требуемых и имеющихся для осуществления той или иной деятельности, например:

• потребность в ресурсах для выпуска продукции – состав материальных ценностей и технологических условий для выполнения операций, указанных в конструкторской и технологической документации на изделия для их изготовления;
• энергетические ресурсы предприятия – различные виды энергии, доступные для использования в технологических процессах при выпуске продукции;
• финансовые ресурсы организации – совокупность денежных средств в форме доходов и внешних поступлений, предназначенных для обеспечения текущих расходов.

В определении термина «ресурсы» наряду с видами ресурсов, которые непосредственно задействованы в производственных процессах, также указаны денежные средства и источники средств. Денежные средства не применимы в технологических процессах, но их наличие дает возможность оплатить сырье и материалы, электрическую энергию, труд рабочих и т.д. После получения оплаты за реализованную продукцию в распоряжении организации вновь появляются денежные средства. Можно сказать, что хозяйственная деятельность предприятия отражает непрерывный процесс преобразования различных ресурсов. Такой подход нашел свое отражение во многих системах управления и учета. Например, структура ресурсов организации по виду представления активов подтверждается на отчетную дату бухгалтерской отчетностью: денежные средства на расчетных счетах и в кассе, запасы на складах, незавершенное производство, готовая продукция на складе и т.д.

Под результативностью финансово-хозяйственной деятельности понимается эффект, который уже получен или потенциально возможен к получению в процессе преобразования конкретных ресурсов в продукцию, на которую есть платежеспособный спрос внешних заказчиков. Общепринятыми оценками финансовых результатов деятельности организаций являются прибыль или убыток. Отметим, что получение прибыли фиксируется в уставных документах организаций как основная цель их деятельности, и является одним из ключевых показателей при всех видах учетных действий.

Сумма прибыли или убытка определяется как разность между доходами и расходами. Следовательно, необходимость оценки финансового результата деятельности автоматически ведет к рассмотрению двух формирующих его показателей: доходов и расходов. Например, сопоставление всех доходов и расходов организация показывает в форме бухгалтерской отчетности «Отчет о прибылях и убытках». При расчете бухгалтерской прибыли учитываются доходы и расходы, которые обоснованы первичной документацией по всем состоявшимся хозяйственным операциям.

Федеральный закон от 29.12.2012 №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» устанавливает необходимость обособленного формирования результатов финансово-хозяйственной деятельности в разрезе контрактов ГОЗ. Соответственно, требуется выделить вклад, который вносится в финансовый результат организации каждым контрактом ГОЗ. Напомним, что доходы и расходы неразрывно связаны с активами и обязательствами. Так по ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, а по ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств. Таким образом, для обеспечения раздельного учета по контрактам ГОЗ привязка к ним доходов и расходов в первую очередь подразумевает привязку активов и обязательств, т.е. ресурсов.

В рамках хозяйственной деятельности организации каждый контракт ГОЗ является юридически выделенным самостоятельным направлением получения дохода. Точно таким же, как и выполняемые организацией параллельно с ним договоры с коммерческими заказчиками. Цена контракта определяет объем выручки, которую получит организация по результатам выполнения – это и есть доходная часть для определения финансового результата исполнения контракта ГОЗ. Здесь в расчет берется способность контрактов ГОЗ генерировать доход организации при гарантированной государством оплате.

Выпуск продукции контракта ГОЗ обеспечивается через потребление определенного количества ресурсов (материальных, трудовых, административных). Процессы формирования и использования ресурсов всегда связаны для организации с определенными расходами.

Таким образом, из выражения «раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту» следует, что каждый контракт ГОЗ является объектом обособления части доходов и расходов организации, возникающих вследствие его исполнения, где:

1. доходы:

• выручка от реализации продукции контракта.

2. расходы:

• расходы на привлечение финансирования контракта, например, проценты по кредитам (прочие расходы).

В нашем рассмотрении доходы и расходы признаются по факту совершения соответствующих хозяйственных операций, независимо от фактического времени поступления и выплаты денежных средств: доходы – по выручке от реализации, расходы –по факту распоряжения и потребления ресурсов. Такой подход в учетных действиях соответствует методу начисления.

Метод начисления при организации раздельного учета в сфере ГОЗ подразумевает:

• для выпуска продукции ГОЗ организация должна выделить реальные ресурсы;
• количество и состав необходимых ресурсов определяются конструкторской и технологической документацией на изделия и не зависят от способа их оплаты организацией;
• организация может воспользоваться различными источниками финансирования для приобретения ресурсов в целях соблюдения сроков отгрузки продукции ГОЗ заказчику.

Метод начисления обеспечивает мониторинг создания запасов, необходимых для выпуска продукции, хода изготовления продукции и ее комплектующих, формирования производственных затрат и прочих расходов организации по исполнению контрактов ГОЗ.

Контрольное правило

Раздельный учет в сфере ГОЗ по методу начисления дополняет систему финансового мониторинга платежей с отдельных счетов (кассовый метод) - рисунок 2.

Рис.2 – Система дополняющих контролей исполнения контракта в сфере ГОЗ

Контроль на основании кассового метода применяется на стадии мониторинга движения денежных средств, выделяемых государственным заказчиком для выполнения контракта. Правила такого контроля подробно прописаны непосредственно в Федеральном законе от 29.12.2012 №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе». Система финансового мониторинга позволяет собрать и проанализировать информацию о платежах, поступающую от уполномоченных банков. Структура отдельных счетов позволяет обособленно отслеживать движение денежных средств каждого контракта ГОЗ. Другими словами, через отдельный счет контракт ГОЗ выступает объектом обособления движения денежных средств на расчетных счетах организации и при проведении расчетов с участниками кооперации.

ФЗ №275-ФЗ не определяет порядок ведения раздельного учета исполнителями ГОЗ. Правила ведения раздельного учета утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 №47 «О правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности» (далее - Правила). Постановлением Правительства РФ от 04.05.2018 №543 в Правила внесены существенные изменения и дополнения. Правила содержат принципы ведения раздельного учета, регламентируют контроль формирования и использования ресурсов, необходимых для выпуска продукции ГОЗ, на основании метода начисления.

Как правило, одновременные оценки исполнения контракта по кассовому методу и методу начисления на протяжении всего срока его выполнения не совпадают. Это обусловлено тем, что хозяйственные операции, подпадающие под применение каждого из методов, выполняются независимо друг от друга. Такая ситуация заложена в экономическом содержании самих операций.

Например, перечисление аванса с отдельного счета контракта на отдельный счет поставщика-участника кооперации. Согласно кассовому методу платеж проведен по установленным правилам, с проверкой уполномоченным банком документов-оснований. Дата перечисления аванса признается датой частичного исполнения обязательств организации по формированию запасов, необходимых для выполнения контракта. При этом фактический срок поступления от участника кооперации материалов на склад организации не входит в границы действий, охватываемых системой финансового мониторинга. Нет возможности и подтвердить сам факт исполнения поставщиком-участником кооперации своих обязательств перед организацией.

Таким образом, на дату перечисления аванса участнику кооперации можно только обосновано утверждать, что произошло изменение представления актива: ресурсы контракта в виде денежных средств на отдельном счете были преобразованы в обязательство поставщика-участника кооперации по контракту. Отдельный счет, с которого было перечисление, открыт в рамках исполняемого организацией контракта и, соответственно, содержит для учетных действий признак обособления по данному контракту. Контракт с участником кооперации был заключен в рамках исполнения того же контракта ГОЗ, и при учетных действиях с его участием может использоваться тот же признак обособления.

В ходе рассматриваемой операции обособленный учет денежных средств контракта перешел в обособленный учет обязательств участника кооперации перед организаций по контракту. «Дотянуться» до последующих операций организации с участником кооперации кассовый метод не позволяет. С точки зрения метода начисления при перечислении аванса поставщику значимых событий не произошло. Доступных для непосредственного потребления ресурсов для изготовления продукции контракта не появилось.

Отдельного рассмотрения заслуживают разрешенные типы платежей с отдельного счета контракта в счет оплаты текущих расходов организации. Например, ни одна технологическая документация не содержит обязательства организации уплатить тот или иной вид налогов. Выполнив подобные (безусловно важные для ее функционирования) платежи, организация легко может столкнуться с недостатком средств на отдельном счете для приобретения материальных ресурсов, без которых изготовление продукции контракта в принципе не представляется возможным. Ситуация осложняется не стопроцентным объемом авансирования, получаемого по контракту от заказчика.

Таким образом, применение кассового метода в принятии управленческих решений в ходе исполнения контракта ГОЗ ограничено составом хозяйственных операций и размером полученного авансирования.

Другой пример, на складе организации в свободном остатке имеется материал, необходимый для изготовления продукции контракта ГОЗ. Его использование позволит организации выдержать установленные сроки выпуска продукции, исключив время на отдельную закупку материала под контракт по кооперации. Способ и условия появления материала на складе значения не имеют, так как наличие материала в составе имущества организации дает последней право распоряжаться им по своему усмотрению. Организация принимает решение использовать материал для выпуска продукции контракта. В момент передачи материала со склада в производственное подразделение уже точно известно, что материал будет использован для выпуска продукции контракта ГОЗ. Согласно методу начисления контракт получил необходимый производственный ресурс в виде материала. В составе запасов склада материал не имел выделения в учете, так как его использование было еще не определено. В незавершенном производстве материал находится обособленно под контракт ГОЗ, и чтобы изменить направление его использования нужно принять отдельное решение. По мере переработки стоимость материала переносится в себестоимость выпускаемой продукции. В процессе переработки изменится физический вид материала и будет утрачена возможность его идентификации, но стоимостная оценка материала останется в рамках контракта и войдет в расходы, накапливаемые по контракту. Описанная операция не имеет отражения в оценках исполнения контракта по кассовому методу – движение собственно денежных средств отсутствует.

Эти примеры содержат операции, направленные на исполнение контракта, но охватывают непересекающийся состав хозяйственных операций. Совместное использование кассового метода и метода начисления позволяет говорить о создании системы дополняющих контролей исполнения контракта в сфере ГОЗ.

А есть ли возможность сопоставить одномоментные оценки исполнения контракта по обоим методам?

Ответ на данный вопрос имеет большое практическое значение. С одной стороны, дает возможность оценить, насколько деятельность организации по выполнению контракта ГОЗ обеспечена финансированием. С другой стороны, формирует представление об эффективности использования полученного по контракту авансирования. Рассмотрим вопрос более подробно.

Примем детальность рассмотрения хозяйственных операций по времени свершения с точностью до одного рабочего дня (календарных суток).

Идеальным вариантом для совпадения оценок исполнения контракта ГОЗ по кассовому методу и методу начисления является ситуация, при которой полный цикл приобретения и освоения ресурсов укладывается в один день. Например, материал в количестве, строго необходимом для выполнения контракта, поставлен участником кооперации, и в этот же день проведена его полная оплата с отдельного счета контракта. После получения материал передан в производство и полностью переработан в продукцию, стоимость материала учтена в составе производственных затрат. Пример является идеально неисполнимым в силу большого числа условностей и допущений, которые в нем скрыты. Вот только некоторые из них:

• количество материала в отдельной закупке трудно всегда обеспечить равным потребностям одного конкретного контракта ГОЗ;
• в силу отсутствия стопроцентного авансирования контракта денежных средств на отдельном счете на оплату именно этого ресурса может не хватить;
• время передачи в производство и время переработки в силу технологических особенностей может существенно превышать один рабочий день.

Для дальнейшего рассмотрения возьмем два противоположных примера развития ситуации с исполнением контракта – таблица 1.

Таблица 1 – Сравнительная оценка состояния исполнения контракта ГОЗ по кассовому методу и методу начисления

	Состояние исполнения	Средства / ресурсы контракта, руб.*	Оценка исполнения контракта, руб.
			Кассовый метод	Метод начисления
	Получен аванс на отдельный счет контракта. По разрешенным типам платежей вся сумма аванса направлена на оплату коммунальных платежей и уплату налогов
	Аванс на отдельный счет еще не получен. Производство продукции контракта началось из имеющихся в наличии материалов

*Примечание. Числовые значения выбраны произвольно и носят условный характер.

В таблице 1 исполнение контракта дается в стоимостной оценке всех ресурсов, обособленных по контракту ГОЗ согласно правил применения каждого метода.

В обоих примерах нет нарушений формальных правил выполнения контракта ГОЗ, но степень риска срыва сроков поставки продукции по контракту ГОЗ различается.

В первом случае выделенные по контракту денежные средства использованы, но процесс производства продукции не начался. Для выполнения взятых на себя обязательств по отгрузке заказчику продукции организации предстоит изыскать ресурсы, необходимые для выпуска продукции, за счет других финансовых источников. Если таковые источники имеются или организация располагает возможностью непосредственного выделения требуемых ресурсов из своих запасов, то ситуация не является критической и остается под контролем. Ключевым моментом для принятия решений в данной ситуации является своевременная диагностика. Индикатором выступает отрицательное значение разницы оценок по методу начисления и кассовому методу. Величина разницы позволяет оценить значимость ситуации для исполнения контракта ГОЗ. Привлечение ресурсов возвращает контракт ГОЗ в запланированные рамки исполнения.

Во втором случае организация демонстрирует определенный финансовый запас прочности, позволяющий ей часть собственных оборотных средств в виде материалов направить на выполнение контракта ГОЗ. Ситуация диагностируется индикатором, показывающим положительное значение разницы оценок по методу начисления и кассовому методу. Также как и в первом случае, величина разницы позволяет оценить значимость ситуации для исполнения контракта ГОЗ. Без получения по контракту ГОЗ целевого финансирования собственных оборотных средств организации в какой-то момент времени станет недостаточно и темпы производства продукции могут быть существенно снижены. Для поддержки дальнейшего производства достаточно предоставить организации недостающее финансирование в виде авансовых платежей.

В таблице 1 приведены граничные случаи, в реальности происходит их наложение в различных комбинациях. Тем не менее, использованный нами индикатор, назовем его «Контрольное правило», позволяет однозначно определить, в какую сторону произошел сдвиг в использовании средств контракта и движении ресурсов контракта. Общая схема диагностики исполнения контракта ГОЗ с использованием контрольного правила показана на рисунке 3.

Рис.3 – Диагностика исполнения контракта ГОЗ с использованием универсального индикатора

Регулярный анализ контрольного правила позволяет организации видеть текущую ситуацию с обеспечением контракта ГОЗ конечными потребляемыми ресурсами и своевременно провести корректирующие мероприятия.

В отношениях организации с государственным заказчиком динамика изменений показателя контрольного правила может стать весомым аргументом для улучшения схемы финансирования контракта ГОЗ. Для этого необходимо обеспечить доверие государственного заказчика к расчету контрольного правила. Данные кассового метода по платежам с отдельного счета контракта ГОЗ подтверждаются системой финансового мониторинга. Существующие регламенты позволяют признать их достоверность и полноту. Данные о ходе выполнения контракта по методу начисления организация должна подтвердить самостоятельно. Это один из ключевых вопросов при организации раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ. Перед тем, как перейти к рассмотрению механизма формирования контрольного правила, остановимся на вопросе обеспечения достоверности используемых данных.

Позиционирование раздельного учета в системе учетных действий организации

В Правилах определено, что раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ ведется организациями независимо от применяемых ими порядка и способов ведения бухгалтерского учета. Это положение дает предприятиям-исполнителям ГОЗ определенную свободу действий в выборе способа ведения раздельного учета:

• раздельный учет ведется автономно - раздельный учет по сути является разновидностью управленческого учета, обеспечивающего формирование локальной отчетности по требованиям Правил;
• раздельный учет интегрируется в существующую систему учетных действий – является расширением учетной системы организации (фактически ее составляют системы бухгалтерского и налогового учета). Отчетность по требованиям Правил формируется на основе первичных документов бухгалтерского учета.

Ведение раздельного учета по контрактам ГОЗ организация подтверждает внутренними распорядительными документами. Для первого варианта приказами и распоряжениями требуется принять:

• методику ведения раздельного учета;
• первичный документооборот, обеспечивающий сбор необходимых данных;
• регламент проверки и формирования отчетности и т.д.

Выполнение данных приказов может оказаться весьма трудоемким. При этом остается риск непризнания контролирующими органами принятой формы ведения учета как способа, обеспечивающего достоверность и полноту представления данных. В любом случае при проверках повышенное внимание к уникальной системе сбора данных раздельного учета будет обеспечено.

Вариант интеграции раздельного учета по контрактам ГОЗ в существующие учетные механизмы в части снижения потенциальных рисков выглядит для организации более перспективным.

Организации-исполнители ГОЗ подчиняются общим правилам ведения бухгалтерского и налогового видов учета. Каждый вид учета имеет наработанную практику и широкую нормативную базу. На какой из них лучше ориентироваться в построении системы раздельного учета по контрактам ГОЗ?

Ранее при рассмотрении финансового результата деятельности были использованы показатели доходов и расходов контрактов ГОЗ. Сопоставим их содержание с определениями, которые даются в рамках бухгалтерского и налогового видов учета – таблица 2.

Таблица 2 – Доходы и расходы в разных видах учета

Показатель	Вид учета
	Раздельный учет	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Доходы от обычных видов деятельности	Выручка от продажи продукции в разрезе контрактов ГОЗ *	Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются: · выручка от продажи продукции и товаров; · поступления, связанные с выполнением работ; · поступления, связанные с оказанием услуг.	К доходам от реализации в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Также к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.
	Расход, произведенный в соответствии с конкретным контрактом ГОЗ	В соответствии с п.2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Для признания расходов требуется выполнение условий, установленных п.16 ПБУ 10/99: · расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором , требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; · сумма расхода может быть определена; · имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.	Согласно абз.2 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода .

* Примечание. Жирным шрифтом в таблице подчеркнуты совпадения в определении рассматриваемых показателей.

Данные таблицы 2 показывают близость трактовки доходов и расходов во всех рассмотренных видах учета. Это подтверждает исходное предположение, что интеграция возможна. Теперь предстоит ответить на вопрос, использование какого из видов учета: налогового или бухгалтерского – будет наиболее рациональным.

Раздельный учет по контрактам ГОЗ и налоговый учет организации

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом при расчете налоговой прибыли учитываются не все доходы и расходы, а только те, что перечислены в НК РФ.

Раздельный учет доходов и расходов для целей налогообложения предполагается только по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ). Например, операции в рамках целевого финансирования, целевых поступлений, при осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, при применении пониженных ставок налога и др. обстоятельствах (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 251, п. 4 ст. 261, ст. 284, 321, 332 НК РФ). Положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено самостоятельного основания для ведения раздельного учета доходов и расходов при поставке товаров по ГОЗ. На основании данных налогового учета не подтверждается корректность формирования себестоимости продукции ГОЗ, достоверность расходов, понесенных при выполнении контрактов ГОЗ.

Организация-исполнитель ГОЗ может не подпадать под требования о ведении налогового учета по налогу на прибыль.

Обобщая вышеизложенное можно сделать вывод, что использовать для решения задач раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ правила ведения налогового учета не целесообразно.

Раздельный учет по контрактам ГОЗ и бухгалтерский учет организации

Российский бухгалтерский учет традиционно ориентирован на запросы регулирующих органов и, по сути, обеспечивает контроль и мониторинг хозяйственной деятельности со стороны собственников и исполнительных органов организаций. Внутри организации бухгалтерский учет продолжает оставаться одним из основных источников весьма подробной и достоверной информации, поставляемой разным уровням управления. На основе этой информации часто принимаются управленческие решения. Такая ситуация поддерживается исторически сложившейся системой первичного документооборота. При стремительном развитии цифровых технологий задача по фиксированию (документированию) в информационное системе фактов хозяйственной жизни сохраняется.

Бухгалтерский учет имеет гибкий инструмент закрепления необходимой детализации учетных действий - учетную политику (п. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 6, ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.п. 5, 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 2, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

В бухгалтерском учете подлежат отражению любые понесенные организацией расходы. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные организацией в ходе деятельности, направленной на получение дохода. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы расчетов за них. Указанные учетные принципы применимы к ведению раздельного учета по контрактам ГОЗ.

Организация раздельного учета по контрактам ГОЗ в рамках ведения бухгалтерского учета оправдана с силу следующих факторов:

• соответствует положениям ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»;
• возможность регламентации раздельного учета по контрактам ГОЗ в хозяйственной деятельности предприятия через общепризнанный инструмент – учетную политику организации;
• использование системы первичного документооборота бухгалтерского учета при регистрации хозяйственных операций с дополнительной аналитикой;
• преемственность знаний учетных работников, бухгалтеров, экономистов для ведения раздельного учета по контрактам ГОЗ как расширенной аналитики бухгалтерского учета;
• подтверждение данных раздельного учета по контрактам ГОЗ в рамках обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности;
• непротиворечивость раздельного учета по контрактам ГОЗ принципам ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

В результате рассмотрения места раздельного учета по контрактам ГОЗ в общей учетной системе организации видится целесообразным его максимальная интеграция в механизмы бухгалтерского учета. Необходимая аналитика при регистрации хозяйственных операций достаточно легко обеспечивается при автоматизированном способе ведения учетных действий.

Контракты ГОЗ как разрез аналитического учета

В силу многообразия учетных механизмов интеграцию раздельного учета по контрактам ГОЗ в бухгалтерский учет нельзя рассматривать в привязке к какой-то конкретной системе или программному продукту. Лучше отталкиваться от основных методов ведения бухгалтерского учета.

Информация о составе и движении однородных групп хозяйственных средств организации, источниках и хозяйственных процессах отражается в бухгалтерском учете проводками по синтетическим счетам. Учетные записи производятся в денежном измерителе (стоимостной оценке) в обобщенном виде. Синтетические счета дают объектам учета обобщающую характеристику. В целом бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Она должна быть свободна от значимых ошибок и необъективности. Достоверность бухгалтерской отчетности подтверждается раскрытием обобщенной информации, представленной на синтетических счетах, данными аналитического учета.

Таким образом, бухгалтерский учет в организациях обычно ведется в двух направлениях: аналитическом и синтетическом. Чем обширнее и сложнее хозяйственная деятельность организации, тем больше внимания уделяется аналитическому учету. Он развивается и совершенствуется вместе с ростом бизнеса.

Аналитический учет - это подробный детальный учет, отражающий хозяйственные операции во всех деталях. Данные аналитического учета формируют базу сведений для анализа, контроля, планирования, управления и руководства хозяйственной деятельностью предприятия. Аналитический учет позволяет:

• проконтролировать хозяйственные операции по существу и по форме, пользуясь данными первичных документов, которые являются основанием для бухгалтерских записей;
• полно, подробно и оперативно отразить все операции на бухгалтерских счетах.

Применяются разные виды объектов аналитического учета: аналитика, аналитические счета, карточки и т.д. Они раскрывают информацию о средствах организации, накапливаемых на отдельных счетах бухгалтерского учета. Нормативные акты не устанавливают ограничений на выбор объектов аналитического учета. Их состав организация выбирает самостоятельно в соответствии с требованиями к детализации раскрываемой информации, закрепив свое решение в учетной политике по бухгалтерскому учету. Можно задать объекты аналитического учета, которые позволяют собрать данные не только по конкретному счету, но и по одному признаку с разных счетов. При этом развернутый аналитический учет необходимо вести сквозным образом по всем участкам учета.

С другой стороны, синтетический учет обобщает данные аналитического учета, решая следующие задачи:

• группировка данных аналитического учета по определенным признакам (балансовым счетам);
• проверка правильности ведения аналитического учета.

Тесная взаимосвязь синтетического и аналитического учетов обусловлена следующими факторами:

• хозяйственные операции отражаются на основании одних и тех же первичных документов;
• связано отражаются качественно однородные объекты учета, но в аналитическом учете это происходит по более детализированным экономическим группировкам;
• аналитические показатели поддерживают общую структуру формирования проводок из двух частей: дебета и кредита, по которым отражаются остатки (сальдо) и обороты;
• итоги оборотов и сальдо по аналитическим показателям равны оборотам и сальдо по синтетическому счету, объединяющему их;
• если на синтетическом счете учитываются активы (имущество, дебиторская задолженность и т.д.), то относящиеся к нему аналитические показатели выделяют в учете те же активы; и наоборот: если на синтетическом счете показаны капитал и обязательства, то детализирующие его аналитические показатели обособленно показывают аналогичные объекты бухгалтерского учета.

Указанные принципы ведения синтетического и аналитического учетов дают право выбрать в аналитическом учете сквозную для всех пассивов и активов организации аналитику по направлениям деятельности, приносящим доход. Как было показано ранее, каждый контракт ГОЗ признается таким направлением деятельности.

В общем случае использование аналитики «Направление деятельности» не является отличительной чертой деятельности организации при выполнении государственного оборонного заказа. Это универсальный способ обособленного исполнения обязательств организации перед любыми заказчиками – рисунок 4.

Рис.4 – Универсальность аналитики «Направление деятельности»

На рисунке 4 показана возможность построения аналитики «Направление деятельности» в виде иерархической структуры. Например, на верхнем уровне в деятельности организации-исполнителя ГОЗ задается разделение по видам выпускаемой продукции и группам заказчикам:

1. вооружение и военная техника:

• государственный заказчик в лице Министерства обороны Российской Федерации;
• государственный заказчик в лице Федеральной службы войск национальной гвардии Российской Федерации и т.д.

2. поставки продукции в рамках военно-технического сотрудничества:

• иностранные заказчики.

3. гражданская продукция.

На нижнем уровне иерархической структуры аналитики «Направление деятельности» выделяются отдельные контракты ГОЗ и договоры с коммерческими заказчиками.

Каждый контракт ГОЗ определяется в учетных действиях организации отдельным значением аналитики «Направление деятельности». Значение аналитики выбирается при регистрации хозяйственных операций и отражается в проводках бухгалтерского учета - рисунок 5.

Рис.5 – Использование аналитики «Направление деятельности» при регистрации фактов хозяйственной жизни, в том числе операций выполнения контракта ГОЗ

Эффективность использования сквозной аналитики базируется на принципе ее общеприменимости в рамках всей хозяйственной деятельности организации. Сквозная аналитика создает благоприятные условия для сопоставления результатов по разным направлениям деятельности. В частности, аналитика «Направление деятельности» позволяет:

• сравнить результаты выполнения одного контракта ГОЗ с результатами выполнения другого контракта ГОЗ;
• рассмотреть общий результат выполнения группы контрактов ГОЗ – всех контрактов ГОЗ, выполняемых в интересах конкретного государственного заказчика, например, Министерства обороны РФ;
• сравнить общий результат выполнения контрактов ГОЗ с результатом всей остальной деятельности организации;
• сравнить результаты выполнения контракта ГОЗ с результатами выполнения договора с гражданским заказчиком – возможно только в случае, если для коммерческих заказов будут действовать те же правила раздельного учета, что приняты для контрактов ГОЗ.

Обособление хозяйственной деятельности под выполнение контракта ГОЗ согласуется с логикой принятия управленческих решений и общепринятыми правилами ведения учетных действий при выполнении хозяйственных операций. Рассмотрим возможность использования аналитики «Направление деятельности» на примере отдельных операций – таблица 3.

Таблица 3 – Обоснование использования аналитики «Направление деятельности» в хозяйственных операциях выполнения контрактов ГОЗ

	Операция	Счет бухгалтерского учета	Основание использования аналитики «Направление деятельности»	Общепринятые правила управления и учетных действий
	Расчеты с заказчиком по контракту	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	Аналитика по контракту ГОЗ задается признанием организации головным исполнителем или исполнителем в рамках исполнения ГОЗ, прописанных в ФЗ №275-ФЗ	Организация ведет расчеты с каждым заказчиком по каждому договору обособленно до взаимного исполнения обязательств
	Отдельный счет	51 «Расчетные счета»	Аналитика по контракту ГОЗ задается правилами открытия отдельных счетов, прописанных в ФЗ №275-ФЗ	Для целей управления может обособленно рассматриваться генерация денежного потока и использование средств по каждому из направлений деятельности организации
	Расчеты с поставщиками-участниками кооперации	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Аналитика по контракту ГОЗ задается признанием поставщика участником кооперации в рамках исполнения ГОЗ, прописанных в ФЗ №275-ФЗ	Организация ведет расчеты с каждым поставщиком по каждому договору обособленно до взаимного исполнения обязательств
	Создание запасов	10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»		Управленческая задача обеспечения производства материальными ресурсами решается адресно под конкретное изделие и сроки его изготовления
	Учет производственных затрат	20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»	Аналитика по контракту ГОЗ задается требованиями к ведению раздельного учета, прописанными в Правилах	Размер производственных затрат обоснован их привязкой к выпуску конкретных изделий (инструментом контроля величины затрат является нормирование)
	Выручка при реализации продукции заказчику	90.01 «Выручка»	Аналитика по контракту ГОЗ задается требованиями к ведению раздельного учета, прописанными в Правилах
	Производственная себестоимость реализованной продукции	90.02 «Себестоимость продаж»	Аналитика по контракту ГОЗ задается требованиями к ведению раздельного учета, прописанными в Правилах	Для целей управления организация может давать финансовую оценку исполнения каждого договора (контракта)
	Учет коммерческих расходов контракта	90.07 «Расходы на продажу»	Аналитика по контракту ГОЗ задается требованиями к ведению раздельного учета, прописанными в Правилах	Для целей управления организация может давать финансовую оценку исполнения каждого договора (контракта)
	Учет административных расходов, отнесенных на контракт	90.08 «Расходы на продажу»	Аналитика по контракту ГОЗ задается требованиями к ведению раздельного учета, прописанными в Правилах	Для целей управления организация может давать финансовую оценку исполнения каждого договора (контракта)
	Учет прочих расходов	91 «Прочие доходы и расходы»	Аналитика по контракту ГОЗ задается требованиями к ведению раздельного учета, прописанными в Правилах	Для целей управления организация может давать финансовую оценку исполнения каждого договора (контракта)

Данные, приведенные в таблице 3, показывают, что использование сквозной аналитики «Направление деятельности» при выполнении контрактов ГОЗ не противоречит логике адресного принятия управленческих решений на всех стадиях хозяйственной деятельности организации по выпуску любой произвольной продукции. Выбор при регистрации хозяйственной операции значения аналитики, соответствующего контракту ГОЗ, позволяет в дальнейшем четко классифицировать данную операцию как операцию исполнения данного контракта.

Локальный баланс по контракту ГОЗ или как рассчитывается контрольное правило

В бухгалтерском учете сводно по всей деятельности организации соблюдается баланс между суммой всех активов (видов представления ресурсов) и суммой всех пассивов (источников формирования активов). Но сохранится ли правило обязательного баланса ресурсов и источников для обособленной части деятельности организации в виде контракта ГОЗ?

В бухгалтерском учете баланс обеспечивается отражением хозяйственных операций способом двойной записи. При формировании проводки, отражающей движение, делается одновременная запись по дебету (Дт) - получателю и кредиту (Кт) – источнику.

С помощью аналитики «Направление деятельности» все хозяйственные операции, связанные с выполнением отдельно взятого контракта ГОЗ, можно охарактеризовать по трем видам событий:

• преобразование ресурсов в рамках контракта – получатель (Дт) и источник (Кт) имеют одно значение аналитики «Направление деятельности», соответствующее рассматриваемому контракту ГОЗ. Локальный баланс по контракту сохраняется;
• получение (выделение) ресурсов для выполнения контракта – получатель (Дт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», соответствующее рассматриваемому контракту ГОЗ, а источник (Кт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», отличное от рассматриваемого контракта ГОЗ. Контракт ГОЗ получает ресурс, источник обеспечения которого находится за рамками контракта. Согласно обособленной схеме рассмотрения в учете по контракту принимается односторонняя проводка по дебету (Дт). Локальный баланс по контракту нарушается;
• передача ресурсов контракта на другие виды деятельности - получатель (Дт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», отличное от рассматриваемого контракта ГОЗ, а источник (Кт) имеет значение аналитики «Направление деятельности», соответствующее рассматриваемому контракту ГОЗ. Контракт ГОЗ теряет ресурс, источник обеспечения которого находится в рамках контракта. Согласно обособленной схеме рассмотрения в учете по контракту принимается односторонняя проводка по кредиту (Кт). Локальный баланс по контракту нарушается.

Обобщено схему движения ресурсов контракта можно изобразить следующим образом – рисунок 6.

Рис.6 – Схема движения ресурсов контракта ГОЗ по принципу «двойной записи»

Таким образом, локальный баланс по контракту ГОЗ возможен в двух случаях:

• для формирования ресурсов контракта используются только средства контракта;
• организация обеспечивает паритет между отвлекаемыми и привлекаемыми в контракт ресурсами – регулирует соотношение между односторонним кредитовым оборотом (Кт) и односторонним дебетовым оборотом (Дт).

Первый случай соответствует идеальной схеме выполнения, когда заказчик предоставляет исполнителю аванс в размере цены контракта, а исполнитель имеет возможность приобретать ресурсы строго в необходимом количестве и только за счет полученных по контракту средств. К сожалению, идеальный вариант не соответствует практике ведения бизнеса в современных условиях. Например, ограниченные объемы авансирования со стороны заказчика вынуждают организации привлекать для выполнения контрактов ГОЗ ресурсы из других источников.

Второй случай соответствует реальной деятельности организации.

Как отмечалось выше, положения ФЗ №275-ФЗ допускают оплату за счет средств отдельных счетов некоторых расходов организации, напрямую не связанных с нормируемыми затратами по исполнению контрактов ГОЗ. Такие платежи отражаются односторонним кредитовым оборотом при использовании средств контракта. Подчеркнем, односторонним такой оборот является только с обособлением по аналитике «Направление деятельности». В целом по организации платежи отражаются по правилу «двойной записи» и не нарушают баланса пассивов и активов.

Рассмотрим локальный баланс средств контракта ГОЗ до и после совершения указанного типа платежей. Платеж возможен при условии, что на отдельном счете контракта ГОЗ были денежные средства, ранее полученные в виде аванса от заказчика. Размер источника (пассив) определяется суммой полученного аванса. После получения аванса на отдельном счете контракта ГОЗ образуется ресурс (актив) в виде денежных средств на сумму аванса. Локальный баланс средств по контракту соблюден: сумма пассивов соответствует сумме активов.

После выполнения указанного типа платежей сумма денежных средств на отдельном счете контракта ГОЗ уменьшилась, но нового ресурса не образовалось. В результате общая сумма ресурсов (активов) контракта стала меньше на сумму платежа. Сумма источников финансирования контракта (пассивов) в размере суммы аванса осталась неизменной. Локальный баланс средств контракта оказался нарушен: сумма пассивов превышает сумму активов. Величина балансового разрыва на определенную дату как разница всех фактических ресурсов (активов) контракта и привлеченного объема финансирования (пассивов) контракта определяет значение контрольного правила.

Ранее схожее определение для контрольного правила давалось при сравнении оценок исполнения контракта ГОЗ по кассовому методу и методу начисления. Принципиально, текущая оценка является более широкой, так как она сопоставляет через стоимостную оценку все источники финансирования и виды представления ресурсов. Финансирование контракта на дату может быть выполнено:

1. в денежной форме:

• авансы от заказчика;
• целевые денежные кредиты для выполнения контракта.

2. в форме товарного кредита:

• неоплаченные поставки материалов и работ участников кооперации.

Ресурсы, необходимые для выполнения контракта ГОЗ, организация может не только приобрести по кооперации, но и выделить из собственного имущества. В локальном балансе по контракту ГОЗ они будут отражены по методу начисления в стоимостной оценке:

1. денежные средства:

• денежные средства на отдельном счете;
• денежные средства на депозитных счетах в уполномоченном банке;
• обязательства поставщиков за полученные авансы.

2. запасы:

• покупные материалы на складах;
• полуфабрикаты собственного производства на складах;
• материалы и полуфабрикаты, переданные в переработку и т.д.

3. незавершенное производство:

• оплата труда;
• производственные затраты и т.д.

4. готовая продукция на складе;

5. выполненные обязательства перед заказчиком (отгруженная продукция, актированные работы).

Ресурсы в контракт привлекаются в физической форме, поэтому сам момент привлечения может находиться на любой стадии выполнения контракта. Форма привлечения ресурсов в контракт также может быть различной:

• проведение расчетов - оплата задолженности за поставленные участником кооперации материалы, оказанные услуги;
• выделение запасов – резервирование под контракт ГОЗ материалов на складах;
• предоставление трудовых ресурсов – наряды на выполнение работ в процессе изготовления продукции ГОЗ;
• предоставление полуфабрикатов – использование для выполнения контракта ранее созданных производственных заделов и т.д.

Исходя из знака и величины контрольного правила, определяется вектор управленческих воздействий для исправления ситуации с выполнением контракта ГОЗ.

На протяжении всего срока выполнения контракта ГОЗ наиболее «естественным» будет волнообразное (в виде несимметричной синусоиды) изменение значения контрольного правила вокруг нулевого значения. Рассмотрим это на простом примере - рисунок 7.

Рис.7 – Условный пример изменения значений контрольного правила в процессе исполнения контракта ГОЗ

В январе контрольное правило имеет отрицательное значение («-» на графике), что говорит о том, что из полученного по контракту ГОЗ аванса часть денежных средств была направлена на оплату прочих (по отношению к рассматриваемому контракту ГОЗ) расходов организации.

В феврале контрольное правило сохраняет отрицательное значение, но его величина выросла. Это показывает, что организация выполнила еще несколько оплат прочих расходов за счет средств контракта. Можно диагностировать негативную тенденцию в использовании денежных средств контракта ГОЗ в сравнении с обеспечением контракта ресурсами. Для исправления ситуации принимается управленческое решение о выделении за счет собственных источников организации необходимых для выполнения контракта ресурсов.

С марта начинается возмещение израсходованных денежные средства контракта ГОЗ ресурсами для производства продукции, и значение контрольного правила, оставаясь отрицательным, начинает приближаться к нулевому значению.

В июне стоимость направленных на выполнение контракта ГОЗ собственных ресурсов организации впервые превышает объем денежных средств, использованных ранее для оплаты прочих расходов организации. Контрольное правило становится положительным («+» на графике). Дальнейшее привлечение собственных ресурсов организации отдаляет значение контрольного правила от нулевых значений в сторону роста.

Максимальное отклонение значений контрольного правила от нулевой величины соответствует ситуациям, описанным ранее в таблице 1.

На начальных стадиях выполнения, когда организация имеет возможность направлять часть денежных средств, полученных в виде аванса по контракту, на оплату своих текущих расходов, контрольное правило может иметь преимущественно отрицательные значения. По мере приближения к завершающим этапам выпуска продукции организация вынуждена все больше вкладывать в контракт собственных ресурсов (помним, что авансирование не стопроцентное), и контрольное правило будет иметь преимущественно положительные значения.

Регулярный анализ контрольного правила обеспечивает мониторинг состояния выполнения контракта ГОЗ и позволяет своевременно принять необходимые управленческие решения, например, так, как это показано в таблице 4.

Таблица 4 - Применение контрольного правила для оценки состояния исполнения контракта ГОЗ

Показатель	Состояние исполнения контракта ГОЗ*
Финансирование контракта (пассивы)
Фактические ресурсы, обособленные под контракт (активы)
Контрольное правило		-200 000,00	+300 000,00
Оценочное суждение о состояния финансирования контракта	Ресурсы контракта соответствуют объему полученного финансирования	На отчетную дату контракт выступает донором для покрытия текущих обязательств организации	В дополнение к полученным средствам организация привлекает для выполнения контракта собственные ресурсы
Вектор управленческих решений	Уточняется по результатам дополнительного анализа хода выполнения контракта	Необходимо восстановить финансирование контракта за счет собственных ресурсов организации	Для сохранения темпов исполнения контракта желательно получение организаций авансирования от заказчика

*Примечание. Рассматриваются данные на выбранную отчетную дату. Числовые значения выбраны произвольно и носят условный характер.

В таблице 4 показано применение контрольного правила в рамках локального баланса по контракту ГОЗ. С другой стороны, ранее через значение контрольного правила раскрывалось соответствие сумм отвлеченных средств контракта и привлеченных в контракт ресурсов. Представим оба подхода на одной схеме – рисунок 8.

Рис.8 – Формула расчета контрольного правила

Следует отметить, что понятие «привлеченные организацией ресурсы» объединяет все виды ресурсов, источник возникновения которых располагается за рамками исполнения контракта. Не исключена возможность детализации таких источников по природе возникновения. Например, можно разделить ресурсы, приобретенные исключительно за собственные средства организации-исполнителя, и ресурсы, приобретенные за деньги, которые организация получила от того же государственного заказчика для исполнения других контрактов ГОЗ. Такая «вольность» возможна только при наличии доброй воли государственного заказчика на такие операции.

По аналогии с вышесказанным, можно детализировать и варианты перенаправления средств рассматриваемого контракта. Из данного контракта ГОЗ они уходят, но могут быть направлены как на покрытие собственных расходов организации, так и на обеспечение ресурсами других контрактов того же государственного заказчика. В последнем случае, если рассматривать всю совокупность одновременно выполняемых организацией по ГОЗ контрактов в интересах одного государственного заказчика, то можно сказать что произошло только перераспределение ресурсов внутри ГОЗ, и общий объем финансирования по ГОЗ был сохранен.

Контрольное правило используется в отчете «Форма отчета об исполнении государственного контракта, контракта организацией, выполняющей государственный оборонный заказ», заданной в новой редакции Правил. В форме отчета контрольное правило рассчитывается в строке «4. (+) Привлечение ресурсов в контракт / (-) Перенаправление ресурсов контракта».

Что необходимо для ведения раздельного учета

Регламентация порядка ведения раздельного учета

Исполнителям ГОЗ необходимо подтвердить факт наличия раздельного учета по контрактам ГОЗ и достоверность данных до документов, определяющих стоимость потребленных при выпуске продукции ресурсов. Если организация интегрирует раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам ГОЗ в бухгалтерский учет организации, то правила ведения раздельного учета закрепляются в учетной политике организации. В учетной политике необходимо описать:

1. отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете с использованием сквозной аналитики по контрактам;

• объекты обособленного учета:

Контракты - для ведения расчетов с заказчиками, движения денежных средств, обязательств по расчетам с поставщиками-участниками кооперации, выделяемых для выполнения контракта всех видов ресурсов (материальных ценностей в составе запасов и незавершенного производства, производственных затрат, средств производства) и финансового результата хозяйственной деятельности;

Продукция - для раскрытия производственной себестоимости.

2. обособляемые ресурсы и средства;

3. ведение партионного учета материальных затрат, желательно методом ФИФО – необходимо для раскрытия стоимости материальных ресурсов;

4. базы распределения накладных расходов.

При ведении учетных действий заполняются регистры аналитического учета.

Раскрытие производственной себестоимости продукции

Ранее в составе расходов, учитываемых при определении финансового результата по контракту ГОЗ, были выделены:

• затраты на изготовление продукции (производственная себестоимость продукции);
• расходы по отгрузке продукции (коммерческие расходы);
• покрытие части административных расходов организации (доля общехозяйственных расходов);
• расходы на привлечение финансирования контракта (прочие расходы).

По виду объекта обособления в учете их можно разбить на две группы: расходы, относимые на контракт, и затраты по изготовлению продукции. К первой группе относятся все расходы за исключением производственной себестоимости продукции. Работа с расходами данной группы имеет простой алгоритм. Первым шагом организация регистрирует в учете возникновение данных расходов, вторым – распределяет их на контракт. Проанализировать обоснованность их отнесения на контракт достаточно легко, достаточно знать документы регистрации расходов и алгоритм распределения расходов между контрактами. Как правило, оба шага выполняются в рамках одного отчетного периода.

Ко второй группе относится производственная себестоимость продукции. В общих расходах по контракту именно затраты, определившие производственную себестоимость продукции, занимают наибольший вес. Состав продукции определен контрактом. Нормативная потребность в ресурсах для изготовления каждой калькуляционной единицы продукции ГОЗ определяется на основании конструкторской и технологической документации на ее изготовление. Под калькуляционной единицей может пониматься конкретный экземпляр изделия или вид выполняемой работы по одному объекту, а также партия однородной продукции или вид выполняемых работ. Эти данные являются плановым ориентиром для выделения ресурсов. При решении задач организации производства (планирование производственных процессов, обеспечение производства ресурсами и т.д.) ресурсы выделяются не укрупнено на контракт, а отдельно на каждый вид продукции, на каждый производственный этап ее изготовления. Точно также происходит регистрация и фактических затрат, связанных с выпуском продукции.

Обоснованность отнесения затрат можно подтвердить, проанализировав фактическую себестоимость каждой калькуляционной единицы продукции в разрезе исходных затрат. О каких затратах идет речь?

При производстве любого изделия или выполнении производственного передела (этапа) укрупнено можно выделить три основных вида потребляемых ресурсов (см. рисунок 9):

• материалы (и близкие к ним по принципу нормирования подрядные работы);
• трудозатраты;
• накладные расходы – доля относимых на контракт общепроизводственных затрат, показывающих стоимость обеспечения производственного процесса в задействованных цехах предприятия.

Рис.9 – Расшифровка фактической себестоимости продукции по основным видам потребляемых ресурсов

Если в составе материалов присутствуют детали (Деталь А1 и Деталь А2 на рисунке 9), которые ранее были изготовлены, то их стоимость также можно раскрыть по выбранным видам ресурсов. Процедура последовательного раскрытия стоимости задействованных ресурсов может выполняться несколько раз, до тех пор, пока не дойдет до документов, которые зафиксировали первое появление исходных ресурсов в учете организации (принцип матрешки).

При более детальном рассмотрении состав производственных затрат, представленный на рисунке 9, можно дополнить другими показателями: энергия и топливо на производственные нужды и т.д. Для рассмотрения понятия исходных затрат такую детализацию можно упустить.

Исходными затратами признается стоимость ресурсов в момент их первого включения в себестоимость продукции контракта ГОЗ или ее компонентов. Состав и количество исходных затрат для продукции (как и для контракта ГОЗ в целом) не зависит от числа оборотов компонентов продукции в процессе производства.

Для материалов стоимость потребленных ресурсов при ведении партионного учета и использовании метода ФИФО подтверждается:

• документами приобретения;
• документами выпуска полуфабрикатов.

Для трудозатрат основанием потребления ресурсов является выполненный наряд. Стоимость трудозатрат, относимая на контракт ГОЗ, определяется по доле начисленной исполнителям (работникам организации) зарплаты, приходящейся на выполненный наряд.

Для накладных расходов важно знать состав и сумму зарегистрированных в цехе общепроизводственных затрат и алгоритм их распределения на изделия, в изготовлении которых цех был задействован.

Описанный подход применим при любом числе производственных переделов.

Таким образом, первоначальное выделение ресурсов может происходить в целом под контракт ГОЗ, но в ходе производственной деятельности их стоимость войдет в себестоимость конкретного экземпляра или партии выпускаемой продукции. Обоснованность материальных и трудовых производственных затрат можно подтвердить только по документации на изделия. Достоверность и полнота данных раздельного учета по контрактам ГОЗ во многом основана на возможности расшифровать производственную себестоимость продукции до исходных затрат.

Необходимость раскрытия себестоимости продукции до исходных затрат при описанном выше подходе не ограничивает предприятие в выборе попередельного метода калькулирования и организации производства. Наоборот, его использование дает дополнительные преимущества. Себестоимость каждого выделенного в учете полуфабриката раскрывается по общим с продукцией правилам. При необходимости полуфабрикаты как производственные заделы могут передаваться между контрактами ГОЗ. Получая полуфабрикат, контракт ГОЗ наследует структуру формирования его себестоимости. В состав исходных затрат выпуска продукции входят исходные затраты выпуска полученного полуфабриката. При этом сохраняется расшифровка до документов, определивших стоимость ресурсов.

Заключение

Принятие новой редакции Правил показывает высокую заинтересованность государства в эффективном использовании бюджетных средств в рамках ГОЗ. В новых механизмах контроля, которые реализуются посредством мониторинга данных раздельного учета (см. отчет «Форма отчета об исполнении государственного контракта, контракта организацией, выполняющей государственный оборонный заказ»), внимание уделяется всему комплексу мер, которые организации-исполнители предпринимают, чтобы выполнить контракты ГОЗ своевременно и с должным качеством. Анализ выполняется косвенным методом, с использованием стоимостных оценок совершаемых хозяйственных операций.

Ведение раздельного учета по контрактам обеспечивает получение достоверной информации о фактических расходах предприятия при выпуске продукции ГОЗ, так необходимой для соблюдения баланса интересов государственного заказчика и исполнителей ГОЗ при калькулировании цен на продукцию.

Ведение раздельного учета может дать существенные выгоды и непосредственно организациям-исполнителям ГОЗ. Он позволяет в ходе выполнения контрактов ГОЗ диагностировать различные виды рисков и своевременно на них реагировать, не доводя ситуацию до нежелательных последствий.

Как видим, раздельный учет по контрактам ГОЗ органично вписывается в систему учета фактов хозяйственной жизни предприятий и может быть основой для принятия управленческих решений.

В марте 2016 года в Санкт-Петербурге прошла очередная всероссийская конференция при участии руководителей Департамента финансового мониторинга ГОЗ Минобороны РФ, ФАС России, а также уполномоченных банков. Тема конференции: «Гособоронзаказ. Основные принципы заключения и исполнения контрактов».

Приглашаем на конференции по вопросам исполнения гособоронзаказа с участием ведущих специалистов Минобороны, ФАС РФ. Подпишитесь на рассылку, и мы сообщим вам о мероприятии заранее.

ГОЗ: Вопросы и ответы

Материал подготовлен по итогам конференции «Гособоронзаказ. Основные принципы заключения и исполнения контрактов»

Организатором события, собравшего более двухсот представителей оборонных предприятий со всех регионов России, выступили Агентство маркетинговых коммуникаций «Дифанс Медиа» и журнал «Новый оборонный заказ. Стратегии» .

Некоторые прозвучавшие на конференции вопросы, ответы на которые были даны директором Департамента финансового мониторинга ГОЗ Минобороны РФ и ее заместителем Станиславом Викторовичем Спиридоновым , мы публикуем в качестве краткого резюме прошедшей встречи.

– С какого момента исполнитель вправе распоряжаться денежными средствами со своего отдельного счета?

– Режим использования отдельного счета предусмотрен ст. 8.3 Федерального закона от 29.12.2012 г. №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе». В процессе выполнения государственного контракта исполнитель вправе распоряжаться денежными средствами со своего отдельного счета только в тех целях, которые прямо предусмотрены федеральным законом (п. 2 ч.1 ст. 8.3 закона от 29.12.2012 г. №275-ФЗ). После получения уполномоченным банком от государственного заказчика уведомления об исполнении контракта отдельные счета исполнителей подлежат закрытию, и в этом случае правила, предусмотренные п. 2 ч.1 ст. 8.3 закона №275-ФЗ, на операции по списанию денежных средств не распространяются.

– В каких случаях исполнитель вправе обратиться в уполномоченный банк с заявлением о закрытии отдельного счета?

– Закрыть счет в банке можно двумя способами: 1) после завершения государственного контракта и получения уполномоченным банком уведомления от государственного заказчика об исполнении контракта. В этом случае уполномоченный банк уведомляет всех исполнителей о том, что государственный контракт исполнен, и исполнители вправе закрыть отдельные счета; 2) после выполнения исполнителем своих обязательства по государственному контракту, при условии отсутствия на отдельном счете остатков денежных средств, в соответствии с Гражданским кодексом РФ исполнитель – клиент банка вправе обратиться в банк с заявлением о закрытии отдельного счета. Данная процедура не противоречит №159-ФЗ от 29.06.2015 г. и №275-ФЗ от 29.12.2012 г (в редакции от 13.07.2015 г.)

– Может ли соисполнитель списывать денежные средства (прибыль) поэтапно (этапность прописана в государственном контракте) или нормы закона, касающиеся поэтапного списания денежных средств, относятся только к головному исполнителю?

– В соответствии с пп. г п. 2 ч. 1 ст. 8.3 закона №275-ФЗ головной исполнитель вправе списывать денежные средства с отдельного счета в целях перечисления прибыли в размере, согласованном сторонами при заключении государственного контракта, при частичном исполнении им государственного контракта; соисполнители вправе списывать денежные средства с отдельного счета в целях перечисления прибыли только после исполнения контракта и представления в уполномоченный банк акта приема-передачи товара (акта выполненных работ, оказанных услуг) (пп. в п. 2 ч. 1 ст. 8.3 закона №275-ФЗ).

– Допускает ли закон №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» получение соисполнителем прибыли на расчетный счет после исполнения своих обязательств по государственному контракту?

– Согласно нормам закона №275-ФЗ, ст. 8.3, п. в , речь идет о том, что денежные средства в качестве прибыли можно списывать на иные банковские счета только после исполнения контракта, однако прибыль должна быть зафиксирована сторонами в государственном контракте при его заключении. Если вы в контракте не зафиксировали сумму прибыли, то этот вопрос можно урегулировать путем подписания дополнительного соглашения, которое является неотъемлемой частью контракта.

Практика правоприменения этой нормы неоднозначна, в связи с чем некоторые уполномоченные банки, например ПАО «Сбербанк», не принимают дополнительное соглашение в качестве основания для снятия прибыли по завершенному контракту, расценивая это как нарушение норм закона №275-ФЗ. В то время как АО «Газпромбанк» принимает подобные дополнительные соглашения. Представители Департамента финансового мониторинга Минобороны утверждают, что в условиях переходного периода фиксирование прибыли через дополнительные соглашения к контрактам носит массовый характер, и совместно с юристами готовят документ для банков, в котором такие соглашения в определенных случаях будут считаться легитимными.

– Сможет ли исполнитель получить окончательный расчет по контракту в случае досрочного исполнения государственного контракта?

– Окончательный расчет по государственному контракту неразрывно связан с исполнением контракта и направлением государственным заказчиком уполномоченному банку уведомления об исполнении контракта. Если заказывающий орган не оформит досрочное исполнение заказа, то с окончательным расчетом до формального срока завершения контакта могут возникнуть сложности. Для Департамента финансового мониторинга процедура направления уведомления об исполнении контракта и закрытии отдельного счета следующая: государственный заказчик информирует Департамент финансирования гособоронзаказа о подписании акта приема-передачи по государственному контракту, в свою очередь Департамент финансового обеспечения готовит заключение об окончании взаиморасчетов по контракту. Как только происходит подтверждение нулевого сальдо по контракту и акту приема-передачи, Департамент финансового мониторинга направляет заключение в уполномоченный банк. В связи с тем, что государственный контракт исполнен раньше срока, от государственного заказчика требуются дополнительные аргументы в Департамент финансового обеспечения в отношении досрочной сдачи продукции.

– На сегодняшний день законодательство не позволяет головным исполнителям досрочно погасить кредиты, взятые в уполномоченном банке под выполнение заказа, до полного исполнения контракта. Появятся ли в будущем эти нормы?

– Нет, не появятся! Эти нормы заменят нормы о компенсации понесенных затрат. Нет необходимости тянуть обслуживание кредита до конца контракта, а погашение кредитов из авансов государственного заказчика противоречит бюджетному законодательству.

– Наша организация является головным исполнителем. Согласно четырехлетнему контракту мы получаем аванс в размере 50% от стоимости контракта в предпоследний год. При этом банк дает кредит только на 20% от суммы контракта. Работы касаются строительства кораблей. Те деньги, которые поступили на отдельный счет по предыдущим контактам, содержат прибыль по ним, которую мы могли бы вложить в реализацию следующих контактов с отложенным авансированием, но и этого мы сделать не можем до момента их полного завершения. В связи с этим вопрос: на какие деньги нам стоить корабли?

– Ведите переговоры с Департаментом обеспечения гособоронзаказа. Министром обороны на декабрьской коллегии ВПК принято решение о поквартальном авансировании в связи со сложной бюджетной ситуацией. Вместо 1200 млрд Минфин выделил 650 млрд, а обязательства перед головными исполнителями не откорректированы. Минобороны не может дать предприятиям больше, чем у него есть. Если вы можете подтвердить необходимость поквартального авансирования, обосновав это особенностями производственно-технологического цикла, докажите это и ведите переговоры.

Сейчас готовятся поправки в закон, предполагающие возможность поэтапного снятия прибыли головным исполнителем по госконтрактам с длительным производственным циклом.

– Как производится оплата иностранных комплектующих, одобренных Министерством обороны?

– « Сбербанк» принял для себя решение и утвердил его в нормативном документе. Ответ звучит так. Компания предоставляет платежку в рублях, заранее договариваясь о курсе. В назначении платежа указывает реквизиты иностранного лица. Банк произведет конвертацию в иностранную валюту. При условии предоставления банку паспорта сделки банк проведет все процедуры валютного контроля и отправит деньги за рубеж. Если паспорт сделки не находится в «Сбербанке», деньги зачислят на транзитный счет и зафиксируют, что это за деньги и что с ними нужно сделать, чтобы банк отчитался. В дополнение к этому «Сбербанк» с клиентом подписывают обязательство, что если платеж по какой-то причине не пройдет, то деньги обязательно вернутся на тот же отдельный счет.

– Может ли исполнитель трактовать поставку товаров по государственному оборонному заказу как иные расходы, если сумма поставки составляет до 3 млн рублей? Может ли исполнитель в связи с этим получать денежные средства с отдельного счета, открытого в уполномоченном банке, на обычный расчетный счет? Не будет ли это нарушением закона?

– Нет, это не будет нарушением закона. Если ваш поставщик не видит необходимости в открытии вами специального счета, то и не нужно его открывать. Это в рамках закона №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе».

– Скажите, пожалуйста, что входит в понятие иных расходов, включенных в лимит 3 млн рублей?

– Изначально законодатель предполагал, что это расходы на неотложные нужды или мелкие расходы. Вопрос отражения их в учете зависит от конкретного случая, и это уже вопросы бухгалтерии.

– Вопрос по уровню кооперации. Закон №275-ФЗ говорит, что исполнителем является поставщик товаров, услуг, находящийся в кооперации исполнителей, головного исполнителя. До какой ступени продолжается цепочка исполнителей?

– Как только денежные средства «выходят» из системы отдельных счетов, цепочку закрывает получатель этих денежных средств.

– Согласно информации от банков, денежные средства, находящиеся на отдельных счетах, можно закладывать в overnight (неснижаемый остаток на один день). Действительно ли такая возможность есть?

– Да, такая возможность есть.

– Предусмотрены ли нормативный порядок и сроки уведомления уполномоченного банка Департаментом финансового мониторинга после получения головным исполнителем окончательного расчета?

– В настоящий момент данная процедура проходит согласование в Министерстве обороны РФ. В связи с тем, что нормативный документ еще не прошел согласование, сотрудники Департамента финансового мониторинга лично отвозят документы об исполнении контракта в уполномоченный банк. Сейчас этот процесс может занимать срок от одного дня до нескольких месяцев. После принятия официального регламента будет занимать считанные часы.

– Какова необходимость получения лицензии на производство военной продукции?

– Если ваша предпринимательская деятельность направлена на производство, обслуживание, ремонт, утилизацию, сервисный ремонт вооружения и военной техники, то, соответственно, такая деятельность должна лицензироваться в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» №99-ФЗ от 04.05.2011 г.

– Установлен ли в рамках государственного оборонного заказа максимальный размер прибыли по государственному контракту?

– Согласно п. 3 ч. 1 ст. 12 закона №275-ФЗ Правительство РФ, в целях обеспечения и стимулирования выполнения государственного оборонного заказа в соответствии с законодательством, вправе устанавливать предельный уровень прибыли при расчете цены на продукцию по гособоронзаказу. Кроме того, Постановлением Правительства РФ от 28.04.2015 г. №407 определен размер этой прибыли, и он составляет от 1 до 20%. Эта норма носит рекомендательный характер, но мы рекомендуем ей пользоваться. Если это продукция своего производства, то следует применять максимальную ставку – 20%, если продукция перепродается, то 1%.

– Государственный контракт исполнен, и от уполномоченного банка мы получили уведомление о закрытии отдельного счета. Однако на отдельном счете еще осталась определенная сумма. Какова судьба этих денежных средств?

– Отдельные счета головного исполнителя, исполнителей, предусмотренные законом №275-ФЗ, подлежат закрытию головным исполнителем, исполнителями после получения уполномоченным банком от государственного заказчика уведомления об исполнении государственного контракта. Остаток денежных средств на отдельном счете организация вправе списать на любой расчетный счет, при этом ограничения, установленные ч. 1 ст. 8.3 закона №275-ФЗ, на эти списания не распространяются.

– Возможно ли включение в контракт с соисполнителями третейской оговорки, передача в дальнейшем хозяйственных (коммерческих) споров между соисполнителями на рассмотрение третейского суда?

– Прямого запрета на это в законодательстве нет.

– А может ли исполнитель самостоятельно зачислять денежные средства на отдельный счет, открытый в уполномоченном банке?

– Да, может, никаких ограничений по данному вопросу законодательством не предусмотрено. Однако списание денежных средств с отдельного счета будет происходить в соответствии со всеми ограничениями по использованию отдельных счетов.

– Как соотносятся нормы федерального закона о государственном оборонном заказе и нормы федерального закона о несостоятельности (банкротстве)?

– В настоящий момент Министерство промышленности и торговли РФ разрабатывает позицию, касающуюся данного вопроса.

– Какова необходимость предоставления уполномоченному банку государственного контракта, содержащего большой объем технической и иной информации?

– Банк обязан оцифровать и передать в единую информационную систему государственный контракт, а это значит указать следующее: 1) цену государственного контракта; 2) информацию о прибыли по государственному контракту; 3) сумму фактического задела по государственному контракту. Что касается технических условий – предоставление такой информации законом не предусмотрено.

– Нужно ли отражать сумму фактических расходов (задела) в государственном контракте?

– Согласно ст. 7 закона №275-ФЗ головной исполнитель, исполнитель вправе включать по согласованию с государственным заказчиком (головным исполнителем, исполнителем) в государственный контракт, контракт условие о возмещении (компенсации) после исполнения государственного контракта, контракта в пределах цены государственного контракта, контракта понесенных головным исполнителем, исполнителем за счет собственных средств расходов на формирование запаса продукции, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, необходимого для выполнения государственного оборонного заказа, при условии подтверждения головным исполнителем, исполнителем обоснованности фактических расходов, связанных с формированием такого запаса. Однако в соответствии с пп. е п. 2, ч. 1 ст. 8.3 Федерального закона №275-ФЗ получить сумму фактических расходов головной исполнитель, исполнитель сможет только после исполнения государственного контракта, контракта и представления головным исполнителем, исполнителем в уполномоченный банк акта приема-передачи товара (акта выполненных работ, оказанных услуг).

– Закон предполагает открытие отдельных счетов в рамках каждого контракта; а что, если контракт содержит несколько ИГК? Можно ли открыть один счет по этому контракту? И какой в таком случае ИГК присваивать этому контракту? Почему нельзя рассчитываться с отдельного счета платежными поручениями с указанием в них этих трех, четырех, пяти ИГК?

– Идентификатор государственного контракта (ИГК) – уникальный номер, присваиваемый конкретному государственному контракту и подлежащий указанию во всех контрактах, а также в распоряжениях, составляемых государственными заказчиками, головными исполнителями и исполнителями при осуществлении расчетов по государственному оборонному заказу в рамках сопровождаемой сделки. Вопрос относится к оптовой закупке, в этом случае ИГК указывается как справочная информация, чтобы аналитики, которые анализируют эту информацию, видели, что закупка оптовая. В этом случае применяется следующее правило: если с ИГК №1 это оптовая закупка, то у нижестоящего поставщика должен быть открыт счет под ИГК №1, а в качестве справочной информации они могут указать, что поставляют на ИГК №1, 2, 3, …, 10 и т.д.

– Предусмотрены ли единые требования для уполномоченных банков к оформлению документов для списания денежных средств с отдельного счета после подписания акта выполненных работ?

– Единой инструкции для банков сейчас нет, но она должна появиться. Нормы пп. е п. 2 ч. 1 ст. 8.3 закона №275-ФЗ дают возможность перечисления денежных средств на расчетный счет в другом банке после полного исполнение контракта. Что такое исполнение контракта? Первое – это полная поставка, второе – полная оплата, третье – отсутствие претензий друг к другу. В банк достаточно представить документы, подтверждающие эти три факта.

– Есть нестыковка Федерального закона №275-ФЗ с Налоговым кодексом РФ, а именно по поводу перечисления заработной платы сотрудникам за первую половину месяца. Банки требуют платежное поручение на удержанный НДФЛ. Налоговый кодекс нам категорически запрещает и обещает санкции за несвоевременное, и в том числе раннее перечисление НДФЛ в бюджет РФ.

– Налоговая служба разъяснила, что в случае уплаты налоговыми агентами НДФЛ ранее даты, когда произведена фактическая полная выплата доходов физическим лицам, отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога. В связи с этим задолженности перед бюджетом не возникает. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного в ст. 123 НК РФ. Также ФНС России отметила, что в рассматриваемой ситуации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 23.07.2013 г. №784/13 (Письмо ФНС России от 29.09.2014 г. №БС-4-11/19716).

IV. Порядок определения плановой рентабельности (прибыли)

в цене на продукцию

54. При определении цены на продукцию, указанную в пункте 6 настоящего Положения, с применением затратного метода в соответствии с разделом II настоящего Положения размер плановой рентабельности (прибыли) в составе цены на указанную продукцию не может превышать 1 процент плановых привнесенных затрат и 20 процентов плановых собственных затрат организации на поставку (включая производство) продукции при выполнении условий, предусмотренных пунктом 55 настоящего Положения.

В случае если рассчитанная величина плановой рентабельности (прибыли) не соответствует условиям, предусмотренным пунктом 55 настоящего Положения, ее величина принимается равной минимально допустимому уровню, обеспечивающему выполнение соответствующего условия.

В случае обоснования головным исполнителем государственного контракта (потенциальным головным исполнителем при определении прогнозной цены на продукцию) необходимости направления части прибыли от поставки продукции на развитие производства для эффективного выполнения государственных контрактов (контрактов) на поставку продукции, в том числе для снижения трудоемкости, материалоемкости и энергоемкости производства, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, плановая рентабельность (прибыль) в части, определяемой при расчетах цены на продукцию исходя из плановых собственных затрат организации на поставку (включая производство) указанной продукции, устанавливается в размере до 25 процентов этих затрат. При этом размер плановой рентабельности (прибыли) в части, определяемой при расчетах цены на продукцию исходя из привнесенных затрат, не может превышать 1 процент этих затрат. Конкретные размеры плановой рентабельности (прибыли) в этом случае определяются государственным заказчиком по согласованию с соответствующим отраслевым органом с учетом участия головного исполнителя в реализации инвестиционных проектов.

55. Величина определяемой в соответствии с пунктом 54 настоящего Положения плановой рентабельности (прибыли) в составе цены на продукцию, планируемую к поставке головным исполнителем (исполнителем) государственного контракта (контракта), не может быть менее 5 процентов плановых собственных затрат головного исполнителя (исполнителя) на поставку (включая производство) этой продукции, а для головного исполнителя в случае, если доля его собственных затрат в себестоимости продукции составляет 20 процентов и более, - менее 5 процентов себестоимости продукции.

56. Отраслевые органы совместно с государственными заказчиками вправе разрабатывать и по согласованию с Федеральной антимонопольной службой утверждать в установленном порядке методические рекомендации по определению размеров плановой рентабельности (прибыли), позволяющие учитывать отраслевые особенности производства и реализации отдельных видов продукции по государственному оборонному заказу.

57. В случае если в результате выполнения государственного контракта (контракта) на поставку продукции, указанной в пункте 6 настоящего Положения, или его этапов фактическая прибыль организации превысила величину плановой рентабельности (прибыли), учтенную в составе цены государственного контракта (контракта), сформированной при его заключении в соответствии с установленным порядком, за счет проведения мероприятий по снижению затрат на поставку (включая производство) продукции (снижению трудоемкости, материалоемкости и энергоемкости производства, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, сокращению расходов на приобретение покупных комплектующих изделий (полуфабрикатов), совершенствованию технологии, управления и других мероприятий, оформленных документально), и при этом условия государственного контракта (контракта) выполнены надлежащим образом и в полном объеме, а также соблюдены требования законодательства о государственном оборонном заказе, фактическая прибыль не ограничивается величиной плановой рентабельности (прибыли), принятой в цене государственного контракта (контракта).